Bilag I. Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven

INDHOLDSFORTEGNELSE

INDEX

I det følgende er angivet, hvor de enkelte bestemmelser i ligningsloven er omtalt i cirkulæret:

FORKORTELSER

A. INDLEDNING

I cirkulæret beskrives de gældende regler i ligningsloven. Cirkulæret er ført ajour pr. 1. januar 1996.

I det omfang, der inden dette tidspunkt er sket ændringer af tidligere gældende bestemmelser i ligningsloven, som har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller formue for indkomståret 1995, er de tidligere bestemmelser også beskrevet i cirkulæret.

Cirkulæret erstatter det tidligere cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 om ligningsloven samt senere ændringer af og tilføjelser til dette cirkulære, jf. kap. E. nedenfor.

Dog er der på enkelte områder udsendt særskilte cirkulærer, der henvises til i teksten nedenfor, og som stadig er i kraft. Det drejer sig om følgende cirkulærer:

Cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill m.v.,

I cirkulæret beskrives de gældende regler i ligningsloven. Cirkulæret er ført ajour pr. 1. januar 1996.

I det omfang, der inden dette tidspunkt er sket ændringer af tidligere gældende bestemmelser i ligningsloven, som har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller formue for indkomståret 1995, er de tidligere bestemmelser også beskrevet i cirkulæret.

Cirkulæret erstatter det tidligere cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 om ligningsloven samt senere ændringer af og tilføjelser til dette cirkulære, jf. kap. E. nedenfor.

Dog er der på enkelte områder udsendt særskilte cirkulærer, der henvises til i teksten nedenfor, og som stadig er i kraft. Det drejer sig om følgende cirkulærer:

Cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill m.v.,

Cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven,

cirkulære nr. 183 af 11. december 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning) og

cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om lov om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).

cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven,

cirkulære nr. 183 af 11. december 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning) og

cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om lov om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).

Side 2980

1. LIGNINGSLOVENS § 1

Ifølge ligningslovens § 1 anvendes reglerne i statsskatteloven ved påligningen af indkomst- og formueskat til staten med de ændringer, der følger af ligningslovens bestemmelser.

Statsskatteloven fra 1922 er grundlaget for dansk indkomstskatteret. Hovedbestemmelserne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst findes i statsskattelovens §§ 4, 5 og 6.

Statsskattelovens § 4 indeholder en eksemplifikation af, hvad der skal forstås ved den skattepligtige indkomst. Der er ikke tale om en udtømmende opremsning. § 5 fastslår, at formuesvingninger som hovedregel er indkomstopgørelsen uvedkommende. § 6 indeholder regler for, hvilke poster der kan fragå ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indkomstbegrebet i statsskattelovens § 4 er som nævnt ikke udtømmende. I ligningsloven er en række indkomster, der ellers ville være skattepligtige, af forskellige årsager fritaget for beskatning.

Hovedreglen om fradrag for driftsomkostninger findes i statsskattelovens § 6. Reglen uddybes af bestemmelser i bl.a. ligningsloven.

Efter statsskattelovens § 6 er der ikke fradrag for etableringsudgifter. Dette synspunkt modificeres bl.a. af bestemmelserne i ligningsloven om fradrag for rejseudgifter m.v. ved etablering af nye markeder og fradrag for forskningsudgifter.

Efter statsskattelovens § 6 er der heller ikke fradrag for private udgifter.

I ligningsloven er der dog hjemmel for en række fradrag, der ikke har karakter af driftsomkostninger, som f.eks. underholdsbidrag og visse gaveydelser.

B. INDKOMSTOPGØRELSEN

2. SKATTEFRITAGELSE

2.1. Ligningslovens § 7

Ligningslovens § 7 hjemler skattefrihed for en række forskellige ydelser. Disse er omtalt nedenfor under punkterne 2.1.1-2.1.26.

2.1.1. I ligningslovens § 7, litra a, bestemmes det, at gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, forudsat at gaven er oppebåret en gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Bestemmelsen angår kun gaver, der hidrører fra indsamlede midler. Almindelige gaver falder således uden for bestemmelsen. Den omstændighed, at to eller flere personer har slået sig sammen om at yde en gave, bevirker ikke, at gaven kan siges at være tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen er organiseret inden for en vis større kreds. Et gavebeløb betragtes som indsamlet, ikke alene hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed.

Gavebeløb, der er givet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som indsamlet.

Gaver fra arbejdsgiveren i anledning af den ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum medregnes i visse tilfælde til den skattepligtige indkomst efter særlige regler, jf. punkt 2.1.21.

Andre gaver fra arbejdsgiveren er normalt indkomstskattepligtige og medregnes til den personlige indkomst.

Det er endvidere en betingelse efter § 7, litra a, at gaven er modtaget en gang for alle. Går gavetilsagnet ud på ydelse af en række løbende årlige understøttelser, omfattes forhol-Side 2981det ikke af bestemmelsen. Beløb, der ydes over en årrække, beskattes som almindelig indkomst.

Endelig er det en betingelse, at ydelsen ikke har karakter af vederlag for eksempelvis arbejdspræstationer, men alene er udtryk for en anerkendelse af modtagerens fortjenester på specielle områder eller i almindelighed.

2.1.2. Ligningslovens § 7, litra b, fastsætter skattefrihed for de årlige hædersgavebeløb, der modtages i henhold til lov nr. 93 af 20. marts 1940 om udbetaling af hædersgaver til danske sømænd og fiskere og deres efterladte.

2.1.3. Efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7, litra c, har der været skattefrihed for understøttelser, der i henhold til lov udbetaltes i anledning af ulykkestilfælde på søen som følge af krigsbegivenheder under verdenskrigen 1914-18.

Da der ikke længere lever personer, der modtager sådanne understøttelser, er bestemmelsen ophævet med virkning fra og med den 31. marts 1995.

2.1.4. Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra d, fastsætter skattefrihed for hædersgaver, der er udbetalt i henhold til lov nr. 383 af 9. august 1945 om visse hædersgaver til danske søfarende og fiskere og deres efterladte.

2.1.5. Ligningslovens § 7, litra e, bestemmer, at hædersgaver, udbetalt i henhold til lov nr. 378 af 10. juni 1940 om udbetaling af hædersgaver til efterladte efter faldne og til sårede den 9. april 1940, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

2.1.6. Hædersgaver, der i henhold til lov udbetales til sårede og til efterladte efter faldne af hær og flåde ved begivenhederne den 29. august 1943, er efter ligningslovens § 7, litra f, skattefri.

2.1.7. Efter ligningslovens § 7, litra g, medregnes forsørgelsesbeløb ydet i henhold til lovbekendtgørelse nr. 217 af 8. april 1949 til militære invalider i de sønderjydske landsdele fra verdenskrigen 1914-18 og sådannes efterladte samt tilsvarende understøttelser, der ydes fra tysk side, ikke til den skattepligtige indkomst.

2.1.8. Ved lov nr. 475 af 1. oktober 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre blev der skabt hjemmel til ydelse af en række erstatningsydelser, understøttelser og hædersgaver til personer, der under besættelsestiden led skade på person, ejendom eller erhverv som følge af krigshandlinger eller krigslignende handlinger her i landet, herunder som følge af f.eks. fængslinger og deportationer. Tilsvarende blev der skabt hjemmel til ydelse af erstatninger m.v. til efterladte efter personer, der omkom som følge af sådanne handlinger.

Ydelser i henhold til denne lov, herunder ydelser til sygebehandling, begravelseshjælp og beløb til påbegyndelse eller fortsættelse af virksomhed eller uddannelse, er efter ligningslovens § 7, litra h, skattefri.

Skattefriheden omfatter dog ikke dagpenge efter lovens §§ 14-18, invaliditetserstatning, der ydes i form af en årlig rente efter lovens § 20, og erstatning til efterladte efter lovens § 22.

2.1.9. Ligningslovens § 7, litra i, er ændret ved § 3 i lov nr. 1128 af 21. december 1994. Loven trådte i kraft den 1. januar 1995.

Side 2982

Efter ligningslovens § 7, litra i, er der som efter de tidligere gældende regler skattefrihed for invaliditetsbeløb, invaliditetsydelse og førtidsbeløb samt for personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der udbetales i henhold til lov om social pension.

Ved den nævnte lovændring er der gennemført en konsekvensændring som følge af, at de nævnte ydelser udbetales i medfør af lov om social pension og ikke efter de ophævede love om invalidepension og førtidspension m.v. og folkepension.

Der er endvidere sket den ændring, at den tidligere hjemmel til skattefrihed for tillæg til pensionister efter § 72 c i lov om social pension, som fandtes i pensionsloven, er flyttet over i ligningslovens § 7, litra i.

Det nævnte tillæg ydes som kompensation til pensionister, der bor i kommuner med en høj skatteprocent.

Efter lovændringen kan tillægget ydes til både enlige og gifte pensionister.

Efter ligningslovens § 7, litra i, er der skattefrihed for det nævnte tillæg.

2.1.10. Efter ligningslovens § 7, litra j, er der skattefrihed for ydelser, som offentlige myndigheder og institutioner udreder i henhold til lov om social bistand til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren.

Det drejer sig bl.a. om hjælp til dækning af udgifter til sygebehandling, medicin, tandlægebehandling og lign. og til dækning af merudgifter ved forsørgelsen i hjemmet af et barn under 18 år med et fysisk eller psykisk handicap m.v.

Endvidere er det særlige tillæg, der udbetales som kompensation for særligt store boligudgifter efter § 37 a i lov om social bistand, skattefrit.

Herudover er repatrieringshjælp, der ydes til udlændinge efter § 47 a i bistandsloven, skattefri. Repatrieringshjælp omfatter blandt andet hjælp til billetter til fly, tog m.v., til transport af flyttegods, til etablering i hjemlandet m.v.

Andre ydelser end de ovenfor nævnte, der udredes efter bistandsloven, er skattepligtige for modtageren. Det gælder således f.eks. kontanthjælp efter bistandslovens § 37.

Ydelser, som offentlige myndigheder og institutioner udreder i henhold til bestemmelser i anden lovgivning, er skattefri efter ligningslovens § 7, litra j, hvis støtten opgøres på grundlag af beregninger efter bistandslovens § 37 a. Skattefriheden gælder dog kun, hvis de pågældende bestemmelser henviser til bistandslovens § 37 a som udmåling for ydelserne.

Ligningslovens § 7, litra j, sikrer derfor skattefrihed for en række ydelser efter lov om kommunal aktivering. Det gælder således den andel af ydelser efter § 15, stk. 1, § 16, stk. 1, § 18 og § 21 og af tillæg efter § 17 i lov om kommunal aktivering, der beregnes efter reglen i § 37 a i lov om social bistand.

2.1.11. Ligningslovens § 7, litra k, fastsætter skattefrihed for understøttelser, der udbetales i henhold til fundatsen for »Hvide Sande Fondet«.

2.1.12. Efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7, litra l, har der været skattefrihed for beløb, der var udbetalt i henhold til lov nr. 242 af 10. juni 1960 om fordeling af en fra Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til overenskomst af 24. august 1959 modtagen ydelse, dog at skattefriheden ikke omfattede årlige ydelser ifølge en i medfør af lovens bestemmelser indkøbt livrente.

Da der ikke længere sker udbetalinger efter den nævnte lov, er skattefrihedsbestemmelsen ophævet med virkning fra og med den 31. marts 1995.

Side 2983

2.1.13. Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra m, hjemler skattefrihed for beløb, der udbetales en gang for alle i henhold til lov nr. 179 af 7. juni 1958 om fordelingen af visse erstatninger, der er modtaget fra udlandet. Det er dog en forudsætning, at erstatningen ydes for legemsskade eller krænkelse af den personlige frihed.

Erstatninger for skade på og tab af formuegenstande må således behandles efter de almindelige regler. Dette vil også betyde skattefrihed, hvor erstatningen er ydet for skade på private indbogenstande.

2.1.14. Regler om de beboerindskud m.v., der er nævnt i ligningslovens § 7, litra o, findes i lov om boligbyggeri. Disse regler vedrører boligtagere i boligselskaber, der driver almennyttig boligvirksomhed.

Når en boligtagers rettigheder vedrørende en lejlighed ophører, tilbagebetaler selskabet det indbetalte beboerindskud, boligandel eller boligindskud med tillæg af eventuelle senere forhøjelser. Selskabet kan stille udbetalingen helt eller delvis i bero, indtil det har modtaget indskud fra den, der overtager lejligheden.

Beboerindskud kan ikke længere indeksreguleres. Boligtagere, hvis boligoverenskomst eller lejeaftale er indgået inden 1. april 1975, bevarer dog retten til indeksregulering af deres beboerindskud til og med reguleringen på grundlag af reguleringspristallet for januar 1975. Beløb, der hidrører fra udbetaling af de nævnte beboerindskud og indekstillæg, skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

2.1.15. Efter ligningslovens § 7, litra p, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra følgende ydelser:

• A Børnetilskud efter lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag (Børnetilskudsloven):
•  Ordinære tilskud (§ 2), ekstra tilskud (§ 3), særligt tilskud (§ 4), særlige tilskud ved flerbørnsfødsler (§ 10 a), og særlige tilskud til forældre, der adopterer udenlandske børn (§ 10 b).
• B Den forskudsvise udbetaling, som det offentlige kan foretage af nedennævnte ydelser til børn indtil deres fyldte 18 år:
  1. 1 Underholdsbidrag, som er fastsat af det offentlige efter lov om børns retsstilling, som ikke overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, jf. børnetilskudslovens § 11.
  2.  Modtagerkredsen er a) børn, der efter separation og/eller skilsmisse, ikke opholder sig hos bidragyderen, og b) børn, hvor en af forældrene – evt. dem begge – er pålagt at betale underholdsbidrag på grund af forsømmelse af underholdspligten, jf. nærmere kapitel 2 i lov om børns retsstilling.
  3. 2 Særlige bidrag, henholdsvis efter ligningsloven § 10, stk. 1, 5. pkt., og § 11, 4. pkt.
  4.  Der er tale om bidrag i anledning af dåb eller konfirmation, som ikke overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag – dvs. ved dåb, 1 gang det månedlige normalbidrag, og ved konfirmation, 3 gange det månedlige normalbidrag.
  5.  Ydelserne efter § 10, stk. 1, 5., pkt. retter sig til børn, der efter en separation eller skilsmisse, ikke opholder sig hos bidragyderen, og – efter § 11, 4. pkt. – til børn udenfor ægteskab, som ligeledes ikke opholder sig hos bidragyderen.
  6.  Side 2984
  7.  Skattefritagelsen for den forskudsvise udbetaling af de ydelser, der er nævnt under pkt. B, er en konsekvens af, at selve ydelserne er skattefri i det pågældende omfang, jf. henholdsvis ligningslovens § 10, stk. 1, 4. og 5. pkt., og § 11, 3. og 4. pkt.
• C Overgangsbeløb efter børnetilskudslovens § 28.
•  Der er tale om en ydelse, der som led i en overgangsordning ved indførelsen af børnefamilieydelsen – hvor ungdomsydelsen bortfaldt – kan udbetales familier, der modtog ungdomsydelse pr. 30. juni 1987, som ikke er berettiget til at modtage det ordinære børnetilskud.

Der er ifølge Socialministeriet ikke udbetalt ydelser af denne karakter siden den 1. juli 1989.

2.1.16. Efter ligningslovens § 7, litra r, 1. pkt., skal udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

Udbetalingernes størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden.

Ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 er bestemmelsen med virkning fra og med indkomståret 1995 udvidet til også at omfatte visse beløb, der udbetales af Europa-Kommissionen. Herefter skal beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Kommissionen, til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen, ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7, litra r, 2. pkt.

2.1.17. Efter ligningslovens § 7, litra s, skal naturalydelser og kostpenge, der ydes værnepligtige i Forsvaret og civilforsvaret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Skattefriheden omfatter også naturalydelser og kostpenge, der ydes frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid. Det samme gælder naturalydelser og kostpenge, der ydes ved aftjening af civil værnepligt.

Udbetalingernes størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden.

2.1.18. Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra t, hjemler skattefrihed for erstatninger, der betales i henhold til forligsaftale af 5. november 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede (thalidomidskadede) børn.

2.1.19. Efter ligningslovens § 7, litra u, skal statslig godtgørelse til HIV-smittede personer eller disses efterladte ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når godtgørelsen ydes i sammenhæng med, at de pågældende er blevet behandlet ved danske sygehuse eller er smittet af personer, der er behandlet ved danske sygehuse. Skattefritagelsesbestemmelsen, der tidligere fremgik af en tekstanmærkning på de årlige finanslove, blev ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 placeret i ligningsloven.

Bestemmelsen skattefritager tillige støtte fra Blødererstatningsfonden, der udbetales til blødere, der efter behandling med blodprodukter ved danske sygehuse er blevet konstateret HIV-smittede, eller til disses efterladte, jf. lov nr. 440 af 14. juni 1995 om Blødererstatningsfonden.

Side 2985

2.1.20. Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris skal efter ligningslovens § 7, litra v, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

2.1.21. I ligningslovens § 7, litra w, der er gæl-dende til og med indkomståret 1995, bestemmes, at gaver, gratialer og lign. på op til 6.000 kr. fra den skattepligtiges arbejdsgiver er skattefri, når udbetalingen sker en gang for alle, enten i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige eller den skattepligtiges ægtefælle er eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25, eller i en særlig anledning begrundet i den skattepligtiges forhold, såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller sygdom.

Skattefriheden omfatter også godtgørelse på op til 6.000 kr. i anledning af fratræden af stilling.

Gaver, gratialer m.v. og godtgørelse, der overstiger 6.000 kr. fra samme arbejdsgiver inden for et indkomstår, medregnes til den skattepligtige indkomst med 70 pct. af den del af værdien, der overstiger 6.000 kr.

Godtgørelse i anledning af fratræden af stilling medregnes til den skattepligtige indkomst i det omfang, beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have haft i indtægt af stillingen for tidsrummet efter fratrædelsestidspunktet og indtil det tidspunkt, hvor modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler, dog højst for en periode af et år.

Reglerne om den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer fandtes tidligere i lov om særlig indkomstskat m.v., § 2, nr. 9 og 10. Praksis og fortolkningsbidrag vedrørende disse bestemmelser har bevaret deres betydning.

Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra w, er ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 ophævet med virkning fra og med indkomståret 1996. Reglen i § 7, litra w, er herefter overført til ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 2. Der er ikke tilsigtet nogen ændring i bestemmelsens anvendelsesområde i forbindelse med overflytningen.

I ligningslovens § 7 O bestemmes det, at indkomster omfattet af stk. 1 og 2, medregnes til den skattepligtige indkomst, dog således, at den del af indkomstårets sum af de i stk. 1 og 2 nævnte indkomster, der ikke overstiger et grundbeløb på 7.900 kr., er skattefri. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20, og det udgør i 1996 10.200 kr. Af den del af summen af indkomstårets indkomster efter stk. 1 og 2, der overstiger grundbeløbet, medregnes alene 85 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

§ 7 O, stk. 1 og 2, omfatter også andre indkomster end de indkomster, der var nævnt i § 7, litra w.

Der henvises i øvrigt til punkt 2.3. i cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven.

2.1.22. Ligningslovens § 7, litra x, fastsætter skattefrihed for engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år, efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader.

2.1.23. Efter ligningslovens § 7, litra z, er ydelser fra fonde, foreninger m.v., der giver støtte til socialt og sygdomsbekæmpende arbejde, skattefri for modtageren indtil et beløb på 5.000 kr. årligt.

Side 2986

Skattefritagelsen gælder for et beløb op til og med 5.000 kr. årligt. Hvis modtageren får mere end en ydelse fra fonden, sammenlægges indkomstårets ydelser. Overstiger værdien af årets samlede ydelser fra den pågældende fond bundfradraget på 5.000 kr., beskattes det overskydende beløb efter de almindelige regler. Årets ydelser fra forskellige organisationer sammenlægges derimod ikke.

Indberetningspligten for fonde og foreninger efter skattekontrollovens § 7 B er begrænset til skattepligtige ydelser, jf. § 11 i bekendtgørelse nr. 1175 af 22. december 1994 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1167 af 20. december 1995.

Det er en betingelse for skattefritagelsen, at uddelingen fra den sociale fond m.v. er godkendt af socialministeren. I forbindelse med godkendelsen modtager Socialministeriet fondens vedtægter og regnskaber. Socialministeriet påser i forbindelse med godkendelsen, at udbetalingerne sker til formål i overensstemmelse med fondens godkendte vedtægter.

Fonden m.v. kan have til formål også at yde støtte til andre formål end socialt og sygdomsbekæmpende arbejde. I så fald skal fonden m.v. foretage en regnskabsmæssig opdeling af ydelserne. Disse ydelser til andre formål er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 7, litra z.

Godkendelser i henhold til ligningslovens § 7, litra z, meddeles indtil videre. Fonden skal således ikke hvert år søge om fornyet godkendelse.

Den eneste betingelse for skattefritagelse er således, at socialministeren har godkendt, at uddelinger fra fonden m.v. er omfattet af ligningslovens § 7, litra z. Skattemyndighederne skal ikke foretage nogen selvstændig prøvelse af de skattefri uddelinger fra de sociale fonde m.v. for så vidt angår modtagerens forhold.

2.1.24. Studiegæld, som er eftergivet efter lov nr. 371 af 10. juni 1987 om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld (studiegældsloven), samt for meget udbetalt uddannelsesstøtte, der er eftergivet efter lov om statens uddannelsesstøtte, er fritaget for beskatning efter ligningslovens § 7, litra æ.

Efter studiegældsloven kan Hypotekbanken efter ansøgning helt eller delvis eftergive studiegæld, såfremt låntagerens erhvervs-, indtjenings- eller tilbagebetalingsevne er væsentligt reduceret. Herudover kan Hypotekbanken eftergive den del af studiegælden, som låntager må antages ikke at kunne afvikle i passende rater over 15 år. Endvidere har Hypotekbanken mulighed for at eftergive misligholdt studiegæld, såfremt gælden er særlig stor eller byrdefuld. Endelig kan Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte ifølge lov om statens uddannelsesstøtte eftergive for meget udbetalt uddannelsesstøtte i tilfælde, hvor støttemodtageren er tilkendt førtidspension eller invaliditetsydelse i henhold til lov om social pension. Eftergivelsen sker efter reglerne om eftergivelse i studiegældsloven.

I visse situationer er en eftergivelse af studiegæld efter studiegældsloven allerede efter den øvrige skattelovgivning uden skattemæssige virkninger. Det kan således være tilfældet, hvis det godtgøres, at fordringen på studiegælden på eftergivelsestidspunktet reelt ikke har større værdi end det beløb, som gælden ved eftergivelsen er blevet nedsat til. Dette bevis vil i almindelighed kunne føres ved skyldnerens insolvens.

Imidlertid har Hypotekbanken og Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte ifølge loven mulighed for at eftergive studiegæld, selv om skyldneren ikke er insolvent. Med skattefritagelsesordningen behandles alle eftergivelsessituationer, der er omfattet af studiegældsloven, kap. 3, og lov om statens uddannelsesstøtte således skattemæssigt ens.

Side 2987

Eftergivelse af studiegæld kan medføre, at der sker nedsættelse af uudnyttede, fradragsberettigede underskud hos den skattepligtige efter reglerne i personskattelovens § 13 a.

Afgørende er, om der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord).

De nærmere regler om underskudsfremførsel fremgår af cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

2.1.25. Ligningslovens § 7, litra ø, fastsætter skattefrihed for tilskud i henhold til kapitel 4 i lov om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler. Skattefriheden omfatter kun tilskud, der ydes til pensionister m.fl.

2.1.26. Ligningslovens § 7, litra å, fastsætter skattefrihed for tilskud efter lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice. (Erhvervsministeriets område).

Hovedindholdet i ordningen går ud på, at tilskuddet udbetales til momsregistrerede virksomheder, der udfører forskellige serviceydelser for private husholdninger på bopælen – såsom indkøb af dagligvarer, rengøring, vinduespudsning, madlavning, vask, havearbejde, snerydning og lign.

Tilskuddet modregnes på fakturaen til forbrugeren, hvorved forbrugerprisen reduceres.

Tilskuddet – hvis størrelse kan reguleres af erhvervsministeren efter nærmere i loven fastsatte retningslinier – er indkomstskattefrit for forbrugeren, men skal indtægtsføres af virksomheden, der har sædvanlig fradragsret for de til arbejdet knyttede driftsudgifter.

2.2. Ligningslovens § 7 B – beløb m.v. fra Indskydergarantifonden

Ved lov nr. 367 af 14. juni 1995 om en indskydergarantifond er der sket en forbedring af Indskydergarantifondens muligheder for at deltage i afviklingen af et pengeinstituts aktiviteter ved overdragelse af dets aktiver og passiver til et overtagende pengeinstitut.

Ved § 20 i samme lov er der som § 7 B indsat en bestemmelse i ligningsloven om den skattemæssige behandling af beløb m.v., som Indskydergarantifonden udbetaler m.v. til et nødlidende pengeinstitut, jf. nedenfor.

Lov nr. 367 af 14. juni 1995 er trådt i kraft den 16. september 1995, jf. Erhvervsministeriets bekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1995.

Efter ligningslovens § 7 B er beløb, der udbetales fra Indskydergarantifonden til et pengeinstitut til hel eller delvis udligning af en regnskabsmæssig underbalance i forbindelse med overdragelse af aktiver og passiver fra et nødlidende pengeinstitut til et overtagende pengeinstitut, fritaget for beskatning hos det pengeinstitut, der modtager beløbet.

Såfremt Indskydergarantifonden har stillet en garanti, og denne kommer til udbetaling, vil den udbetalte garanti ligeledes være skattefri efter ligningslovens § 7 B, stk. 1.

Skattefriheden gælder, hvad enten udbetalingen sker umiddelbart i forbindelse med overdragelsen eller på et senere tidspunkt som følge af garantistillelse i forbindelse med overdragelsen. Skattefriheden gælder endvidere, hvad enten Indskydergarantifonden udbetaler beløbet til det nødlidende eller det overtagende pengeinstitut.

Den del af underbalancen, der dækkes af tilskud eller garanti fra Indskydergarantifonden, anses ikke for det overtagende pengeinstitut for en del af anskaffelsessummen for de overtagne aktiver. Dermed får udbetalingen fra Indskydergarantifonden indvirkning på en eventuel skattepligtig fortjeneste eller tab på disse aktiver.

Side 2988

Som et modstykke til ligningslovens § 7 B, stk. 1, er der i § 7 B, stk. 2, fastsat visse begrænsninger for det overdragende (nødlidende) selskab til at fremføre underskud.

I § 7 B, stk. 2, er det således præciseret, at i tilfælde, hvor Indskydergarantifonden har udbetalt skattefri beløb efter stk. 1 eller stillet garanti, der kan føre til udbetaling af skattefri beløb efter stk. 1 til enten det overdragende (nødlidende) eller det overtagende pengeinstitut som omfattet af stk. 1, og det nødlidende selskab herefter påbegynder ny aktivitet, kan et underskud fra tidligere år ikke føres til fradrag i den skattepligtige indkomst for det pågældende eller senere indkomstår. Ligeledes kan underskud fra det pågældende indkomstår ikke føres til fradrag i den skattepligtige indkomst for senere år.

Begrænsningen af underskudsfremførsel efter ligningslovens § 7 B, stk. 2, sigter alene til de indtægter, der hidrører fra ny aktivitet. Dermed sikres, at de tab hos det nødlidende pengeinstitut, som har udløst Indskydergarantifondens skattefri udbetalinger til enten det nødlidende eller overtagende pengeinstitut, kun kan nedbringe fremtidig skattepligtig indkomst i det nødlidende pengeinstitut, der hidrører fra en videreførelse af den hidtidige aktivitet.

Den omstændighed, at det overdragende (nødlidende) pengeinstitut afvikler pengeinstitutvirksomheden og fortsætter som et selskab uden tilladelse til pengeinstitutvirksomhed (afviklingsselskab) anses som videreførelse af den hidtidige aktivitet og falder derfor uden for § 7 B, stk. 2’s, anvendelsesområde.

2.3. Ligningslovens § 7 C – tilskud, produktudvikling m.v.

Efter ligningslovens § 7 C skal statstilskud, der ydes efter lov om statstilskud til produktudvikling, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Tilsvarende er beløb, der efter lov om Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling (Udviklingsfondet) ydes enten i form af tilskud eller i form af nedskrivning af gæld, fritaget for beskatning.

De nævnte love er ophævet med virkning fra 1. januar 1991. Skattefritagelsen omfatter imidlertid også tilskud eller nedskrivning af gæld, der er givet tilsagn om i henhold til de nævnte love, selv om tilskuddene udbetales eller gældsnedskrivningen besluttes, efter at lovene rent faktisk er ophævet. Endvidere omfatter skattefritagelsen tilskud m.v., hvor ansøgning herom er indgivet inden udgangen af 1990 i henhold til de dagældende love, men hvor ansøgningen først realitetsbehandles i 1991, og tilsagn derfor først er givet i løbet af 1991.

Den omhandlede skattefrihed har ingen konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud.

2.4. Ligningslovens § 7 D – ydelser m.v. fra VækstFonden

Ved lov nr. 366 af 14. juni 1995 er der gennemført ændringer dels i lov om VækstFonden, dels i ligningsloven.

Efter § 2, stk. 6, 1. pkt., i lov om VækstFonden, jf. lov nr. 366 af 14. juni 1995, kan VækstFonden yde medfinansiering til forskning og udvikling og markedsudvikling (risikobetonede projekter). Medfinansieringen skal dog tilbagebetales ved kommerciel udnyttelse af det pågældende projekt.

Medfinansiering som nævnt i § 2, stk. 6, 1. pkt., i lov om VækstFonden forrentes fra udbetalingstidspunktet på et niveau svarende til markedsrenten.

Ydelsen eftergives, hvis virksomheden beslutter ikke at udnytte projektet kommercielt og afstår alle projektrettighederne til VækstFonden.

Side 2989

Ved kommerciel succes med projektet tilbagebetales ydelsen incl. renter. Tilbagebetalingen foregår ved, at virksomheden inden for et nærmere fastsat åremål betaler en vis del af projektets omsætning som royalty til VækstFonden.

Ved lov nr. 366 af 14. juni 1995 er der samtidig indsat en ny § 7 D i ligningsloven, hvori bestemmes, at VækstFondens medfinansiering som nævnt i § 2, stk. 6, 1. pkt., i lov om VækstFonden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst behandles som lån. Bestemmelsen indebærer, at den medfinansiering, som VækstFonden yder til virksomheder i form af lån, der er betinget tilbagebetalingspligtige, i skattemæssig henseende behandles som lån. Dette gælder, hvad enten ydelserne betegnes som lån eller tilskud.

Bestemmelsen i ligningslovens § 7 D indebærer endvidere, at det beløb, som VækstFonden udbetaler til virksomheden, ikke beskattes på det tidspunkt, hvor virksomheden modtager tilsagn om VækstFondens medfinansiering.

Såfremt virksomheden ved kommerciel udnyttelse af det pågældende projekt, skal tilbagebetale ydelsen til VækstFonden, kan virksomheden ikke ved indkomstopgørelsen fradrage den del af tilbagebetalingen, der omfatter hovedstolen. Virksomheden kan ved indkomstopgørelsen alene fradrage den del af tilbagebetalingen, der omfatter renter.

Hvis virksomheden på grund af manglende kommerciel succes med projektet ikke skal tilbagebetale ydelsen til VækstFonden, anses ydelsen som en gældseftergivelse, som virksomheden modtager fra VækstFonden.

Den gældseftergivelse, som virksomheden modtager fra VækstFonden, behandles efter de gældende regler for behandling af gevinst på gæld. Dette medfører i en række tilfælde, at der enten sker beskatning af gældseftergivelsen, eller at virksomhedens adgang til at fremføre underskud begrænses. Endvidere kan der blive tale om begrænsning af fradragsretten for renter, der er påløbet inden gældseftergivelsen. De skattemæssige konsekvenser af gældseftergivelsen indtræder først på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Lov nr. 366 af 14. juni 1995 er trådt i kraft den 5. juli 1995, jf. Erhvervsministeriets bekendtgørelse nr. 550 af 30. juni 1995. Ligningslovens § 7 D har virkning for tilsagn om medfinansiering i form af lån fra VækstFonden med betinget tilbagebetalingspligt, som gives fra og med lovens ikrafttrædelse den 5. juli 1995.

For tilsagn afgivet af VækstFonden før den 5. juli 1995, finder de hidtil gældende regler fortsat anvendelse. Medfinansiering i form af lån fra VækstFonden med betinget tilbagebetalingspligt, der ydes i henhold til tilsagn afgivet før den 5. juli 1995, vil således fortsat være omfattet af de hidtil gældende regler, uanset om udbetalingen af beløbene først sker den 5. juli 1995 eller senere.

Efter de hidtil gældende regler behandles VækstFondens medfinansiering, der tilbagebetales i tilfælde af kommerciel succes, skatteretligt som tilskud. Dette gælder, hvad enten ydelsen betegnes som lån eller tilskud. Dette indebærer, at det beløb, som VækstFonden udbetaler til virksomheden, efter skattelovgivningens almindelige regler beskattes på det tidspunkt, hvor virksomheden modtager tilsagn om VækstFondens medfinansiering. I det omfang virksomheden kommercielt udnytter det pågældende projekt, vil virksomheden kunne fradrage tilbagebetalingen af tilskuddet som en driftsomkostning.

Som konsekvens af den ændrede skattemæssige behandling af medfinansiering fra VækstFonden med betinget tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 7 D, er der sket en samtidig ophævelse af ligningslovens § 27 B, stk. 1, nr. 8, om straksafskrivning på anskaffede formuegoder med tilskudsbeløb fra VækstFonden, og af ligningslovens § 27 C om periodisering af tilskudsbeløb fra VækstFonden. Der kan herom henvises til punkt 14.18., litra c, og punkt 14.19. nedenfor.

Side 2990

2.5. Ligningslovens § 7 E – tilskud, fredede bygninger

Efter ligningslovens § 7 E medregnes tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning ikke til modtagerens skattepligtige indkomst.

Skattefriheden omfatter tillige andre tilskud, som ydes af det offentlige til samme formål.

Bestemmelsen indeholder endvidere en bemyndigelse til Ligningsrådet til at indrømme skattefrihed for andre tilskud, såfremt det pågældende tilskud ydes til et bygningsarbejde, hvortil der i forvejen er ydet tilskud fra det offentlige. Ligningsrådets tilladelse forudsætter, at tilskudsyderen er uafhængig af modtageren.

Udgifter til bygningsarbejder, som afholdes af skattefrie tilskudsbeløb, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger. Udgifter, der dækkes af det skattefrie tilskud, kan endvidere ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

2.6. Ligningslovens § 7 F – visse tilskud efter boliglovgivning, energilovgivning m.v.

2.6.1. Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 1, medregnes boligstøtte ydet efter lov om individuel boligstøtte og boligstøtte ydet efter § 19 i lov om boliger for ældre og personer med handicap ikke til den skattepligtige indkomst.

2.6.2. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 2, skal en række tilskud m.v. efter lov om byfornyelse og boligforbedring (byfornyelsesloven) endvidere ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det drejer sig om følgende tilskud m.v.:

1. 1 Godtgørelse efter byfornyelseslovens § 37, stk. 1-2 og 4, og § 45, stk. 1. Bestemmelserne omhandler tilskud til flytteudgifter og lign. i forbindelse med rømning.
2. 2 Godtgørelse efter byfornyelseslovens § 40, stk. 1-2. Efter § 40, stk. 1, kan der ydes en godtgørelse til genhusningsberettigede, der selv skaffer sig en erstatningsbolig, for derved at lette genhusningen. Efter § 40, stk. 2, kan der ydes en godtgørelse til lejere af erhvervslokaler, som selv skaffer sig lokaler forinden det fastsatte tidspunkt for rømningen af de nuværende lokaler.
3. 3 Tilskud efter byfornyelseslovens §§ 44, stk. 2, og 44 a, stk. 2. Bestemmelserne omhandler tilskud til lejen af en midlertidig bolig (huslejeforskel) i forbindelse med ombygning af den hidtidige bolig.
4. 4 Tilskud efter byfornyelseslovens § 47, stk. 1. Bestemmelsen omhandler tilskud til lejeren af et erhvervslokale, der skal rømmes, og hvor virksomheden derfor lejer andre lokaler (tilskud til delvis dækning af stigning i erhvervsleje).
5. 5 Støtte efter byfornyelseslovens § 62, stk. 2-3. Stk. 2 omhandler støtte til udlejningsejendomme og andelsboligforeninger i form af ydelsesstøtte til indeksfinansierede ikke-værdiforøgende arbejder iværksat efter byfornyelsesloven. Efter stk. 3 ydes støtten til andre ejendomme end de nævnte som erstatning.
6. 6 Tilskud efter byfornyelseslovens § 74 a. Bestemmelsen omhandler tilskud til ejere af ejerboliger, andelsboliger og andre boligfællesskaber til dækning af den værdiforringelse af deres ejendom, som en kondemnering skønnes at have medført.

2.6.3. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 3, medregnes tilskud, som er ydet efter lov nr. 379 af 6. juni 1991 om statstilskud til forbedringsarbejder m.v. i helårsboliger, ikke til den skattepligtige indkomst. Ved lov nr. 1045 af 23. december 1992 blev tilskudsordningen for Side 2991 arbejder, der er påbegyndt efter den 31. december 1992, udvidet til også at omfatte fritidsboliger. Ved lov nr. 1086 af 21. december 1994 blev lov om statstilskud til forbedringsarbejder m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 391 af 17. maj 1994, ophævet med virkning fra og med den 22. december 1994. Ansøgninger, hvortil der er meddelt tilsagn før ikrafttrædelsesdatoen, bliver dog færdigbehandlet efter de hidtil gældende regler. De sidste tilskud forventes udbetalt inden udgangen af 1995.

2.6.4. Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 4, medregnes tilskud til etablering og indretning m.v. af nyt dagplejehjem, ydet efter § 64, stk. 3, i lov om social bistand, ikke til den skattepligtige indkomst.

2.6.5. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 5, medregnes tilskud efter lov om statstilskud til omstilling af ældre boliger til kraftvarme ikke til den skattepligtige indkomst.

2.6.6. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 6, medregnes tilskud efter lov om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger ikke til den skattepligtige indkomst.

2.6.7. Ved lov nr. 407 af 14. juni 1995 (Miljø- og Energiministeriet) er der indsat et nyt nr. 7 i ligningslovens § 7 F, stk. 1. Efter bestemmelsen medregnes tilskud efter lov om statstilskud til omstilling af elopvarmede bygninger ikke til den skattepligtige indkomst. Loven træder i kraft den 15. januar 1996, jf. Miljø- og Energiministeriets bekendtgørelse nr. 1131 af 19. december 1995.

2.6.8. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 2, kan udgifter i det omfang, de er dækket ved tilskud m.v., der er skattefri efter § 7 F, stk. 1, ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De kan heller ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af en skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

2.6.9. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 3, skal tilskud, der er ydet til nedsættelse af lejeforhøjelsen efter § 6 a i lov om privat byfornyelse, ikke medregnes til lejerens skattepligtige indkomst.

2.6.10. Ligningslovens § 7 F, stk. 4, fastsætter skattefrihed for tilskud til kulbaseret kraftvarme for forbrugeren efter lov nr. 420 af 1. juni 1994 om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme (Energiministeriet).

Efter loven gives tilskuddet til forsyningsvirksomheder, der distribuerer fjernvarme i områder, der er udlagt til fortsat anvendelse af kulkraftvarme i planlægningen efter varmeforsyningsloven.

Fjernvarmeforsyningerne videregiver tilskuddet som en kompensation til de forbrugere, som tilslutter sig forsyningen efter lovens ikrafttræden, dvs. aftager fjernvarme efter dette tidspunkt.

Som forbruger anses den, der tegner kontrakt med fjernvarmeforsyningen, dvs. ejeren af et parcelhus eller ejendom eller ejer- eller andelsboligforeninger.

Tilskuddet gives som faste beløb for boliger i parcelhuse og flerfamilieejendomme.

Efter ligningslovens § 7 F, stk. 4, er tilskuddet ikke skattepligtigt for forbrugeren, uanset om kompensationen gives i form af tilskud til denne, eller om kompensationen gives i form af nedsættelse af forbrugerens betalinger til forsyningsvirksomheden.

Side 2992

Kompensationen vil være omfattet af ligningslovens § 7 F, stk. 2, hvoraf det fremgår, at udgifter, der dækkes af tilskuddet, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og ikke kan medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Forsyningsvirksomhederne, der skal videregive tilskuddet som kompensation til forbrugerne, er undtaget fra skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

2.7. Ligningslovens § 7 G – udlodning af visse tilskud fra andelsboligforeninger

Efter ligningslovens § 7 G medregnes udlodning af beløb fra en andelsboligforening til andelshaverne ikke til den skattepligtige indkomst, i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, eller saneringslovens § 64 c.

Efter byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, og den tilsvarende bestemmelse i den nu ophævede lov om sanering, § 64 c, ydes der tilskud til ejere af fast ejendom, såfremt ejendommen i forbindelse med kondemnering afstås helt eller delvis.

Lov om sanering er ophævet den 31. december 1984. Bl.a. § 64 c bevarer dog sin gyldighed for så vidt angår saneringsplaner, der er vedtaget inden denne dato, og senere ændringer i eller tillæg til disse planer.

Tilskud af den nævnte art anses for et tillæg til den ekspropriationserstatning, der udredes i forbindelse med afståelsen af ejendommen. Når en andelsboligforening afstår foreningens ejendom i forbindelse med kondemnering, er tilskuddet derfor efter de gældende regler skattefrit for andelsboligforeningen, jf. § 11 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Det er forudsat i de pågældende lovbestemmelser, at andelsboligforeningen afregner med de enkelte andelshavere.

Når erstatningssummen overdrages til andelshaverne, har der tidligere i visse situationer været tale om beskatning efter reglerne om udlodning af midler fra et selskab til indskydere i dette, jf. bl.a. reglerne i ligningslovens §§ 16 A og 16 B.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 G er denne udlodning af erstatningssummen i alle tilfælde skattefri for andelshaveren.

2.8. Ligningslovens § 7 H – bidrag til AUD

Ved lov nr. 614 af 21. december 1983 blev der oprettet en arbejdsmarkedsuddannelsesfond, hvis formål var gennem bidrag fra arbejdsgivere og lønmodtagere at dække udgifterne ved arbejdsmarkedsuddannelserne.

Efter ligningslovens § 7 H skal bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden, som arbejdsgiveren har tilbageholdt i arbejdstagerens løn, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Lov om arbejdsmarkedsuddannelsesfond er imidlertid ophævet med virkning fra 1. januar 1994 som følge af det samtidigt indførte arbejdsmarkedsbidrag, jf. i øvrigt § 23 i lovbekendtgørelse nr. 738 af 9. september 1995 om arbejdsmarkedsfonde.

2.9. Ligningslovens § 7 I – skibsværftsaftalen, indekstillæg

Som led i skibsværftsaftalen kan Danmarks Skibskreditfond udstede indeksobligationer til finansiering af nybygning eller ombygning af skibe kontraheret inden udgangen af 1993 og leveret inden udgangen af 1996.

Dele af skibsværftsaftalen er senest forlænget ved lov nr. 209 af 28. april 1993.

Side 2993

Indeksobligationerne har en pålydende rente på enten 2,5 pct. p.a. eller 4 pct. p.a. Låntager, dvs. reder eller eventuelt anpartshaver, forpligtes alene til at betale renter og afdrag på basis af en indeksregulering, der svarer til en årlig inflation på 3 pct. for 2,5 pct.s obligationer, idet omkostningerne ved en eventuel indeksregulering herudover vil blive dækket af staten. For 4 pct.s obligationers vedkommende dækker staten på tilsvarende vis omkostninger ved en eventuel indeksregulering ud over 1,5 pct.

Efter ligningslovens § 7 I fritages det indekstillæg, som staten således eventuelt skal betale, for beskatning hos låntager.

2.10. Ligningslovens § 7 J – jordbrugslån, afdragsbidrag

Til ejere af landbrugsejendomme kan der ydes statsligt afdragsbidrag, hvis der i ejendommen indestår jordbrugslån med afdragsbidrag.

Jordbrugslån med afdragsbidrag er ydet efter lov nr. 372 af 6. juli 1988 om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme. Afdragsbidraget ydes i 10 eller 15 år af lånets løbetid. Ansøgningsfristen om refinansiering udløb 15. december 1989.

Jordbrugslån med afdragsbidrag er endvidere ydet efter §§ 2 b-2 d i Boligministeriets bekendtgørelse nr. 572 af 15. august 1989 af lov om indeksregulerede realkreditlån og efter § 6, stk. 1, jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. december 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond (DLR). Lån ydet af DLR efter denne bestemmelse var tidligere omfattet af lov om indeksregulerede realkreditlån. Afdragsbidraget ydes i de første 15 år af lånets løbetid.

Afdragsbidragsordningen er ophævet ved lov nr. 417 af 13. juni 1990 om ændring af realkreditloven og om ændring af lov om Dansk Landbrugs Realkreditfond.

Der udbetales fortsat afdragsbidrag til jordbrugslån, der er ydet i henhold til de nævnte love.

Afdragsbidragene udbetales direkte af statskassen til det långivende institut.

Efter reglerne i ligningslovens § 7 J medregnes afdragsbidragene ikke i den skattepligtige indkomst hos den enkelte låntager.

2.11. Ligningslovens § 7 K – studierejser i udlandet m.v.

Ligningslovens § 7 K er ændret ved lov nr. 444 af 1. juni 1994 og lov nr. 1115 af 21. december 1994. Bestemmelsen behandler skattefrihed for studierejselegater, skattefrihed for forskerstuderende, skattefrihed for legater til videnskabelige arbejder, skattefrihed for legater til dækning af forskningsinstitutionernes udgifter ved en forskerstuderende samt skattefrihed for stipendier til stipendiater fra udviklingslande.

(Ved lovforslag nr. L 132 fremsat den 13. december 1995, om Ph.D.-studerendes studierejser i udlandet m.v., er der foreslået ændringer i regelsættet. Nærværende cirkulære tager ikke højde for de foreslåede ændringer, der også har virkning for indkomståret 1995.)

2.11.1. Personkredsen

Efter bestemmelsen er studierejselegater skattefri i et nærmere bestemt omfang. Skattefriheden gælder kun i forbindelse med studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland. Løn og stipendium efter lov om statens uddannelsesstøtte til forskerstuderende er skattefri i et nærmere bestemt omfang i forbindelse med studieophold i udlandet. Bestemmelsen gælder ikke studierejser i Danmark.

Ved den nærmere gennemgang af reglerne for studierejselegater og skattefrihedsbestemmelsen for forskerstuderende, er det hensigtsmæssigt at sondre imellem, om modtageren er forskerstuderende, eller om modtageren ikke er det.

Side 2994

Ved en forskerstuderende forstås en person, der er indskrevet ved en forskeruddannelse ved et dansk eller udenlandsk universitet eller anden højere uddannelsesinstitution. Almindelige studerende, der er indskrevet ved en kandidat- eller bacheloruddannelse er ikke omfattet af begrebet. Den forskerstuderende vil typisk have bestået en almindelig kandidateksamen, inden forskerstudierne påbegyndes. Forskerstuderende er således både Ph.D.-studerende og kandidatstipendiater.

For forskerstuderende er der fastsat særlige regler bl.a. i § 7 K, stk. 3. I det følgende sondres der mellem forskerstuderende og ikke-forskerstuderende.

2.11.2. Studierejselegater til ikke-forskerstuderende

For modtagere, der ikke er forskerstuderende, indeholder bestemmelserne i § 7 K, stk. 1, 2, 3, 4, 5 og 7, regler om skattefrihed for studierejselegater. Der kan være tale om andre studerende, men også om lektorer og adjunkter, der tager på et studieophold i udlandet.

2.11.2.1. Hvilke studierejselegater omfattes

Reglerne omhandler kun studierejselegater, der er betinget af, at de anvendes til studierejse i udlandet, Færøerne eller Grønland. Legatet kan dække såvel ophold som rejse. En studierejse omfatter typisk ophold ved udenlandske skoler og læreanstalter eller studier af bestemte emner, samt rejse mellem Danmark og studiestedet.

Bestemmelsen omfatter alene studierejser i udlandet. Studierejser i Danmark er ikke omfattet. Når der i det følgende anvendes udtrykket udlandet, tænkes der både på udlandet, Færøerne og Grønland.

Et legat ligner en gave. Det må ikke være betinget af egentlige modydelser, som f.eks. en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Beløb, som ydes af en arbejdsgiver som led i arbejdsforholdet, anses således ikke for et legat. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige, hvad enten disse er hjemmehørende her i landet eller i udlandet. Stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte er som udgangspunkt et legat. Det bestemmes dog udtrykkeligt, at stipendierne, bortset fra de i stk. 3 nævnte, ikke er indkomstskattefri.

Beløb fra forældre til børn er ikke omfattet af skattefrihedsbestemmelsen. Det er gaver, der er omfattet af lov om afgift af dødsboer og gaver. De er aldrig indkomstskattepligtige. Beløb fra familiemedlemmer anses ikke for legater.

2.11.2.2. Skattefrihedens omfang

Skattefriheden for legatet er begrænset til enten bestemte takster eller til beløb til dækning af bestemte udgifter i forbindelse med studierejser.

Der sondres mellem korte og lange studierejser, mellem ophold på studiestedet og rejse mellem Danmark og studiestedet.

I de første 28 dage af et udlandsophold er legater til ophold på studiestedet skattefri i det omfang, de ikke overstiger takster, der fastsættes af Ligningsrådet. Taksterne vedrører sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet. For den del af opholdet, der overstiger 28 dage, ændres Ligningsrådets takst for skattefrihed på grund af sædvanlige meromkostninger dog til et grundbeløb på 8.500 kr. pr. måned, jf. stk. 1 sammenholdt med stk. 3.

Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. For 1995 udgør beløbet 10.600 kr. og for 1996 10.900 kr.

Hvis opholdet overstiger de 28 dage med et antal dage, der ikke er hele måneder, regnes for de dage, der ikke er hele måneder, med et skattefrit beløb pr. dag, der er 1/30 af månedsbeløbet. For 1995 er beløbet 353 kr. pr. dag.

Side 2995

Legater til rejse mellem Danmark og studiestedet er skattefri i det omfang, de ikke overstiger takster, der fastsættes af Ligningsrådet. Taksten for sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet er ikke afhængig af studierejsens varighed. Den er ens ved korte og lange studierejser.

Ligningsrådet har ved TSSCIR 1994-23 fastsat taksterne med virkning fra 1. januar 1995.

Der gælder særlige regler om opgørelsen af udlandsopholdet. Hvis der er mindre end 30 dage mellem afslutningen af et ophold og begyndelsen af det næste ophold i samme land, lægges opholdene sammen. Hvis en person altså er i f.eks. London i 10 dage, herefter 20 dage hjemme, i London 10 dage, herefter igen 20 dage hjemme og endelig igen i London i 10 dage, så har hans ophold i udlandet varet i alt 30 dage.

Reglerne om skattefrihed indenfor bestemte takster anvendes på den måde, at man lægger de skattefrihedsbeløb sammen, der kan udregnes efter ovenstående. Kun hvis de modtagne studierejselegater overstiger det samlede skattefrihedsbeløb, beskattes det overskydende beløb.

Legater, der er øremærkede til dækning af dokumenterede udgifter i forbindelse med studierejsen, holdes udenfor ovenstående opgørelse, når de udgifter, der dækkes, er betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder kurser i studiestedets sprog. De pågældende legater er uden videre skattefri, jf. § 7 K, stk. 4.

For lønmodtageren, der, udover et legat fra f.eks. en privat fond, også modtager skattefri godtgørelser fra sin arbejdsgiver til dækning af udgifter ved udlandsopholdet, bortfalder skattefriheden for godtgørelserne, i det omfang udgifterne kan dækkes af det indkomstskattefri legat eller løn, jf. § 7 K, stk. 7, 3. pkt.

Udgifter, som dækkes af skattefri legater, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, også selv om der i den øvrige lovgivning ellers måtte være hjemmel til fradraget, jf. § 7 K, stk. 7.

Reglerne i den her beskrevne udformning har virkning for legater, der er erhvervet den 1. januar 1995 eller senere.

2.11.3. Forskerstuderende

For forskerstuderendes udlandsrejser findes reglerne om skattefrihed i § 7 K, stk. 3, 4, 5, 6 og 7. For forskerstuderende gælder den særlige skattefrihedsbestemmelse i stk. 3. Herefter er løn, stipendium eller legater indkomstskattefri for den dels vedkommende, der ikke overstiger et grundbeløb på 8.500 kr. pr. måned. Beløbet reguleres som nævnt efter personskattelovens § 20 og udgør for 1995 10.600 kr. pr. måned og for 1996 10.900 kr. pr. måned.

Udlandsophold varer imidlertid sjældent et helt antal måneder. For udlandsophold, der ikke udgør hele måneder, regnes med et skattefrit beløb på 1/30 pr. dag. For 1995 er beløbet 353 kr. pr. dag.

Betegnelsen forskerstuderende er uafhængig af, hvordan studierne finansieres. Det afgørende er, at personen er indskrevet ved en forskeruddannelse. Kernen i den forskerstuderendes indkomst vil som regel være et særligt højt stipendium fra Statens Uddannelsesstøtte. Det sker også, at den pågældende i stedet modtager overenskomstmæssig løn enten som kandidatstipendiat eller ved anden ansættelse. Endelig forekommer det, at den pågældende modtager legater fra fonde og lign. Den forskerstuderende, der modtager statens uddannelsesstøtte vil også ofte modtage en (begrænset) aflønning for arbejdsopgaver typisk undervisning, mens den pågældende er i Danmark. Det sker undertiden, at den forskerstuderende med statens uddannelsesstøtte modtager time/dagpenge m.v. fra sin uddannelsesinstitution Side 2996 under udlandsopholdet. Der findes også mere specielle finansieringsformer, f.eks. forskerstuderende på uddannelsesorlov, der finansieres af en orlovsydelse.

2.11.3.1. Forskerstuderende med statens uddannelsesstøtte (Ph.D.-studerende)

Statens uddannelsesstøtte, som oppebæres under ophold i udlandet, er skattefri for den dels vedkommende, der ikke overstiger et beløb på 10.600 kr. (1995) om måneden. Den studerende, der modtager SU, modtager normalt fire stipendierater om måneden. Skattefrihedsbeløbet svarer til tre stipendierater. Skattefriheden forudsætter dog, at studierne i udlandet sker som led i en forskeruddannelse. Om dette er tilfældet vil ofte fremgå af den studieplan, som udarbejdes for den forskerstuderende og godkendes af uddannelsesinstitutionen. Skattefriheden gælder ikke studiestøtte eller løn, der ikke vedrører udlandsopholdet. Den gælder således ikke den aflønning, som den forskerstuderende modtager for at undervise på det institut, som vedkommende er knyttet til.

Det skattefri stipendium skal dække meromkostninger ved studieopholdet i udlandet.

Der skelnes mellem udgifter til ophold (meromkostninger) og udgifter til selve rejsen. Dokumenterede udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet er ikke omfattet af stk. 3. Legater til dækning af dokumenterede rejseudgifter er skattefri, jf. § 7 K, stk. 4.

Der vil endvidere være skattefrihed for dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign. samt sprogundervisning i studiestedets sprog.

Den institution, der står for udbetaling af uddannelsesstøtten, skal indberette den skattepligtige del, dvs. A-indkomsten, til skattemyndighederne. Det betyder, at de fire stipendierater, der ellers skulle indberettes som skattepligtigt beløb, nedsættes med de skattefri beløb. På samme måde nedsættes grundlaget for indeholdelse af A-skat med de skattefri beløb.

De beskrevne regler har virkning for statens uddannelsesstøtte til forskerstuderende fra den 1. januar 1993. (Forskeruddannelsesreformens regler om uddannelsesstøtte til forskerstuderende blev gennemført fra samme tidspunkt.)

Det forekommer undertiden, at der gives supplerende legater. Der skal i så fald sondres mellem legater før 1. januar 1995 og legater efter 1. januar 1995. Legater, der er erhvervet før 1. januar 1995, behandles efter de hidtidig gældende regler. Legater, der erhverves efter 1. januar 1995, behandles efter de nedenstående for legater beskrevne regler i afsnit 2.11.3.3.

Som anført ovenfor har institutionerne i en række tilfælde ret til at betale time- og dagpenge, dække hotelophold og betale rejseudgifter for den Ph.D.-studerende. Ydelserne er ikke omfattet af reglerne om skattefri godtgørelse til lønmodtagere. Den Ph.D.-studerende er ikke lønansat. Hvis institutionen betaler time- og dagpenge og dækker hotelophold, bortfalder skattefriheden for ellers skattefri stipendium i samme omfang, jf. § 7 K, stk. 7, sidste pkt.

Hvis institutionen betaler rejseudgiften er ydelsen skattefri for den Ph.D.-studerende, jf. § 7 K, stk. 4, som specifikt skattefritager denne ydelse, der anses for et legat.

2.11.3.2. Forskerstuderende med løn (kandidatstipendiat)

Nogle forskerstuderende finansieres ikke af statens uddannelsesstøtte, men er i stedet fuldt ud lønansatte. Disse forskerstuderende vil være skattefri af løn, som oppebæres under udlandsopholdet for et beløb, der ikke overstiger 10.600 kr. (1995) om måneden.

Der er almindeligvis tale om kandidatstipendiater.

Side 2997

De pågældende vil endvidere være skattefri af evt. legater, som de måtte modtage til dækning af undervisningsafgift og lign. og til dækning af udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, jf. nærmere § 7 K, stk. 4.

De pågældende kan ikke bruge Ligningsrådets anvisninger om fradrag ved arbejde udenfor Danmark eller andre regler om fradrag ved arbejde i udlandet i stedet for § 7 K, selv om de står i lønmodtagerforhold til institutionen, hvor de arbejder.

Derimod kan de godt anvende reglerne om skattefri godtgørelser til lønmodtagere. Der er således intet i vejen for, at de også kan opnå skattefrihed for time- og dagpenge m.v. ud over de 10.600 kr. om måneden.

Reglerne som her beskrevet har først virkning for løn, der er optjent efter den 1. januar 1995.

2.11.3.3. Forskerstuderende med legater

Forskerstuderende, der finansieres igennem legater (f.eks. legater fra Ny Carlsbergfonden), er skattefri af legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, for et beløb, der ikke overstiger 10.600 kr. pr. måned, jf. stk. 3, 2. pkt.

De pågældende vil endvidere være skattefri af evt. legater, som de måtte modtage til dækning af undervisningsafgift og lign. og til dækning af udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, jf. nærmere § 7 K, stk. 4.

Disse regler har virkning for legater, der er erhvervet den 1. januar 1995 eller senere. Det vil normalt være tildelingstidspunktet, der er afgørende. Det udsætter således ikke erhvervelsestidspunktet, at legaterne er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet.

2.11.3.4. Forskerstuderende med både skattefri løn, uddannelsesstøtte og legater

Hvis en studerende modtager flere af de anførte ydelser, f.eks. både løn, statens uddannelsesstøtte og legater til dækning af sit udlandsophold, gælder 10.600 kr.’s grænsen for alle ydelser under et. Hvis alle ydelser lagt sammen overstiger beløbsgrænsen på 10.600 kr., beskattes først løn svarende til det overstigende beløb. Hvis beløbsgrænsen efter beskatning af løn fortsat overstiges, beskattes herefter statens uddannelsesstøtte. Hvis beløbsgrænsen fortsat overstiges, beskattes legatet.

I almindelighed vil en kombination af alle tre ydelser være sjældent forekommende. Mere almindeligt vil det være, at to af dem forekommer samtidigt f.eks. uddannelsesstøtte og legater.

Den anførte opgørelsesmåde gælder også legater, der er skattefri efter gamle regler og uddannelsesstøtte, der er skattefri efter de nye regler, alene med det forbehold, at hvis det private legat overstiger 10.600 kr., vil det stadig kunne være skattefrit efter ældre regler.

Eksempel:

En forskerstuderende modtager i 1994 statens uddannelsesstøtte med ca. 14.000 kr. samt et privat legat på 4.000 kr. til en måneds studier i USA, i alt 18.000 kr. De 4.000 kr. i privat legat er skattefrit efter de gamle regler. Ifølge § 7 K, stk. 7, sidste pkt., nedsættes de 10.600 kr.’s skattefri uddannelsesstøtte som følge heraf til 6.600 kr.’s skattefri uddannelsesstøtte. Det betyder, at den samlede skattefrihed fortsat er 10.600 kr.

2.11.3.5. Forskerstuderende finansieret på anden vis

De beskrevne skattefrihedsregler er udtømmende. En forskerstuderende, der alene modtager støtte efter reglerne om uddannelsesorlov, er således ikke omfattet af skattefrihedsreglerne.

Side 2998

2.11.4. Legater til videnskabelige arbejder

Udover bestemmelser om studierejselegater m.v. indeholder § 7 K, stk. 6, en bestemmelse om, at legater bestemt til videnskabeligt arbejde er indkomstskattefri. Udgifterne ved det videnskabelige arbejde vil til gengæld aldrig kunne fradrages eller afskrives.

2.11.5. Legater til dækning af en højere uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier

Indkomstskattefriheden omfatter også legater til dækning af en højere uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier, jf. stk. 6. Baggrunden herfor er, at den forskerstuderende for at kunne komme i gang med sit studium, undertiden selv skal møde op med tilsagn om legater, der dækker uddannelsesinstitutionens udgifter til uddannelse af den forskerstuderende. De typiske udgifter vil være udgifter til vejledning af den studerende, materialeudgifter og en andel af institutionens generelle administrationsomkostninger.

Sådanne legater er indkomstskattefri for den studerende. Skattefriheden gælder på legatmodtagelsestidspunktet. Legatet er skattefrit, selvom det er klart, at det er ydet til en bestemt studerendes forskeruddannelse, når blot det er ydet med den klausul, at det skal bruges til dækning af uddannelsesinstitutionens udgifter. Det kan være institutionens omkostninger ved uddannelse af de forskerstuderende, udgifter til vejledning, materialeudgifter og lignende omkostningsbeløb. Hvis institutionen udbetaler f.eks. rejsetilskud til den studerende, skal skattepligten ikke bedømmes efter reglen om omkostninger ved videnskabelige arbejder. På samme måde gælder, at hvis institutionen modtager et løntilskud til brug for den studerendes aflønning som undervisningsassistent, skal dette tilskud naturligvis beskattes hos den studerende, når det udbetales til den pågældende.

Indkomstskattefriheden gælder legater til dækning af omkostninger ved den forskerstuderende fra den 1. januar 1993. Da forskerstudierne er oprettet pr. 1. januar 1993, gælder skattefriheden altså alle denne type legater.

2.11.6. Stipendiater fra udviklingslandene

Ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 er der sket en tilføjelse til § 7 K, idet reglerne i den tidligere tekstanmærkning nr. 50 til finanslovens § 38 om, at stipendiater fra udviklingslandene er fritaget for at medregne modtagne stipendier ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst, nu fremgår af § 7 K, stk. 9.

Samtidig hermed er skattefritagelsesreglerne for stipendiater fra udviklingslandene blevet tydeliggjort.

Ændringen omfatter legater, der ydes af Danida, legater, der ydes af andre offentlige midler samt legater, der ydes af private fonde og lign. til stipendiater fra udviklingslandene. Skattefriheden gælder både danske og udenlandske midler.

Skattefriheden omfatter kun stipendiatens legater og ikke evt. andre indtægter.

Ved en stipendiat forstås en person, der er her i landet for at udvikle sin viden og færdigheder med henblik på udnyttelse i hjemlandet, og som i alt overvejende grad får finansieret sit ophold gennem legatmidler.

Det er en forudsætning for skattefrihed, at den pågældende inden opholdet her i landet, er statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland.

Ligningsrådet er bemyndiget til at fastsætte, hvad der nærmere skal forstås ved et udviklingsland.

Bestemmelsen om skattefrihed for legater til stipendiater fra udviklingslande har virkning fra og med indkomståret 1995.

Side 2999

2.12. Ligningslovens § 7 L – bortseelsesret for lønmodtageres arbejdsmarkedsbidrag

Ved lov om arbejdsmarkedsfonde er der indført et særligt arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.fl.

Ligningslovens § 7 L giver bortseelsesret ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indeholdte arbejdsmarkedsbidrag for personer, der er omfattet af bidragspligten efter § 7, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, i lov om arbejdsmarkedsfonde.

Herved fragår arbejdsmarkedsbidraget i den personlige indkomst, jf. princippet for den skattemæssige behandling af bidrag til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger i pensionsbeskatningslovens § 19.

Som hovedregel indeholdes arbejdsmarkedsbidrag hos lønmodtagere af arbejdsgiveren, herunder en tidligere arbejdsgiver. I disse tilfælde bortses der fra arbejdsmarkedsbidraget ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst (løn og andet vederlag) fra arbejdsgiveren. Det samme gælder for fratrædelsesgodtgørelser, efterløn el.lign. til en tidligere ansat, hvori en arbejdsgiver indeholder arbejdsmarkedsbidrag.

Lønmodtagere skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst heller ikke medregne bidrag, som et pensionsinstitut indeholder i de pensionsindbetalinger, som arbejdsgiveren foretager til en arbejdsgiveradministreret pensionsordning.

Kredsen af personer, der er omfattet af bidragspligten for lønmodtagere m.fl. efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, omfatter også personer, der modtager dagpenge ved ledighed, sygdom og fødsel, for så vidt angår indbetalinger fra henholdsvis arbejdsløshedskasser og de kommunale dagpengemyndigheder til Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Pårørende til tidligere ansatte, der modtager efterbetalinger og pensionslignende ydelser i henhold til uafdækkede pensionsordninger fra afdødes tidligere arbejdsgiver her i landet, er også omfattet af bidragspligten. Herudover omfatter den bidragspligtige personkreds tidligere selvstændige erhvervsdrivende, der modtager efterbetalinger eller pensionslignende ydelser fra den tidligere virksomhed.

Hele den personkreds, der er omfattet af bidragspligten efter § 7, stk. 1, i arbejdsmarkedsfondsloven, opnår bortseelsesret for indeholdte arbejdsmarkedsbidrag.

I enkelte tilfælde kan det dog forekomme, at der ikke skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag. I disse tilfælde opkræves bidraget efterfølgende hos lønmodtageren m.fl. på baggrund af selvangivelsesoplysninger. I så fald er bidraget fradragsberettiget i skattepligtig indkomst efter ligningslovens § 8 M og fradrages i personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 7.

Fradraget henføres til det år, der svarer til det indkomstår, hvori det pågældende vederlag m.v. indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For så vidt angår selvstændige erhvervsdrivendes m.fl. fradrag for arbejdsmarkedsbidrag efter ligningslovens § 8 M henvises til punkt 14.13. nedenfor.

2.13. Ligningslovens § 7 O – visse engangsindtægter m.v.

Ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 er lov om særlig indkomstskat m.v. ophævet som selvstændig lov med virkning for indkomståret 1996 og senere indkomstår, og beskatningshjemmel m.v. er overført til den øvrige skattelovgivning. Det gælder bl.a. indtægter, som var omfattet af § 2, nr. 11, § 2, nr. 15, og § 2, nr. 16, i lov om særlig indkomstskat m.v. Ved samme lov er ligningslovens § 7, litra w, overført til ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 1-4, jf. punkt 2.1.21.

Endvidere er bestemmelserne i § 17 i lov om særlig indkomstskat m.v. overført til ligningslovens § 7 O, stk. 2.

Side 3000

I § 7 O bestemmes det, at indtægter omfattet af stk. 1 og 2, medregnes til den skattepligtige indkomst, dog således, at den del af indkomstårets sum af de i § 7 O, stk. 1 og 2, nævnte indkomster, der ikke overstiger et grundbeløb på 7.900 kr., er skattefri. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20, og udgør for 1996 10.200 kr. Af den del af summen af indkomstårets indkomster efter stk. 1 og 2, der overstiger grundbeløbet, medregnes alene 85 pct. ved indkomstopgørelsen.

Der henvises i øvrigt til punkt 2.3. i cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven, hvor reglerne angående beskatning efter § 7 O nærmere er beskrevet.

2.14. Ligningslovens § 7 P – genvundne afskrivninger

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 P, som er indført med virkning for indkomståret 1996 og senere indkomstår ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven, beskattes skattepligtige personer af fortjenester på driftsmidler og skibe i forbindelse med virksomhedsophør og af genvundne afskrivninger på bygninger. Anvendelsesområdet for ligningslovens § 7 P svarer til anvendelsesområdet for bestemmelserne i § 2, nr. 1 og 2, i den ophævede lov om særlig indkomstskat.

Bestemmelsen omfatter for det første fortjeneste og tab ved afhændelse eller afståelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, eller skibe, når afhændelsen m.v. sker i forbindelse med afhændelsen m.v. af den pågældende virksomhed og fortjenesten eller tabet omfattes af bestemmelserne i afskrivningslovens § 6 og § 13, jf. § 6, (ligningslovens § 7 P, nr. 1).

For det andet omfatter bestemmelsen fortjeneste opgjort efter afskrivningslovens § 29 ved afståelse af bygninger og installationer samt dræningsanlæg, på hvilke der har været foretaget skattemæssige afskrivninger (ligningslovens § 7 P, nr. 2).

Efter ligningslovens § 7 P og § 19, stk. 2, 1. pkt., i lov nr. 313 af 17. maj 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven skal skattepligtige personer alene medregne de i ligningslovens § 7 P omhandlede fortjenester, tab og genvundne afskrivninger med 85 pct. i indkomstårene 1996 og 1997 og med 90 pct. i indkomståret 1998 og efterfølgende indkomstår.

Der henvises i øvrigt til punkt 2.4. i cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven, hvor reglerne angående beskatning efter § 7 P nærmere er beskrevet.

2.15. Ligningslovens § 12 A – fribolig for forældre m.fl.

Efter § 12 A i ligningsloven beskattes ejeren af en ejerbolig under visse betingelser efter lejeværdireglernes procentregler, når boligen uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældre m.fl. Herved beskattes ejeren på samme måde, som hvis ejeren selv havde beboet boligen. Lejeværdien beskattes som kapitalindkomst. Såfremt der betales en leje, der overstiger lejeværdibeløbet efter procentreglerne, medregnes det overskydende beløb i indkomsten ved siden af beløbet beregnet efter procentreglerne. Dette beløb beskattes som personlig indkomst eller som kapitalindkomst afhængig af hvilken slags bolig, der stilles til rådighed. Normalt beskattes ejeren af den leje, som boligen ville kunne indbringe ved udleje til en uafhængig person (markedslejen), når boligen udlejes helt eller delvis vederlagsfrit.

Efter ligningslovens § 12, stk. 1 og stk. 4, er der ubegrænset fradragsret for udgifter til løbende ydelser i form af hel eller delvis fribolig. For børnebørn er fradragsretten dog be-Side 3001grænset til højst 3.000 kr. årligt. Denne fradragsret er efter praksis betinget af, at giveren har afgivet en skriftlig erklæring om underholdsforpligtelsen, som modtageren bevisligt er bekendt med. Normalt skal forpligtelsen være påtaget for ubestemt tid, men kan dog begrænses til en forudsat fastsat periode, der sædvanligvis ikke må være kortere end 10 år. Disse betingelser stilles ikke efter § 12 A.

§ 12 A anvendes, når boligen ville være omfattet af den procentvise lejeværdiberegning i ligningslovens §§ 15 B-I, såfremt ejeren selv benyttede boligen. Det vil sige, at der skal være tale om et enfamilieshus, herunder en ejerlejlighed. Tofamilieshuse, stuehuse til landbrugsejendom eller skovbrugsejendom, eller en ejendom med en eller to lejligheder, som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, er omfattet af bestemmelsen, når vurderingsmyndigheden har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom.

Hvis der er tale om en udlejningsejendom, som indeholder 6 eller færre beboelseslejligheder, jf. ligningslovens § 15 C, kan § 12 A finde anvendelse, såfremt ejeren har valgt standardiseret lejeværdiberegning. For så vidt angår ejendomme til helårsbeboelse, som indeholder flere end to beboelseslejligheder, og som ejes og bebos af deltagerne i et boligsameje, et boliginteressentskab, et boligkommanditselskab m.v., kan § 12 A finde anvendelse, hvis deltagerne har valgt standardiseret lejeværdiberegning.

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne i § 12 A, at boligen udlejes til ejerens eller dennes ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre. Mindst en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene skal være førtidspensionist, efterlønsmodtager eller være fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret. Den skattepligtiges samlever gennem de sidste to år, inden friboligen stilles til rådighed, sidestilles med en ægtefælle.

Endvidere er det en betingelse, at den fribolig, som stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som den skattepligtige eller dennes ægtefælle bebor.

Ved bedømmelsen af, om giverens bolig og friboligen ligger i tilknytning til hinanden, må der lægges vægt på den fysiske afstand. Således er lejligheder i samme opgang eller i naboopgange i en etageejendom i tilknytning til hinanden. Det samme vil være tilfældet med naborækkehuse eller et tofamilieshus. To naboparcelhuse må ligeledes siges at være i tilknytning til hinanden, og det samme gælder også, hvis der på en parcelhusgrund er opført to selvstændige boliger.

Uden for disse tilfælde må der foretages en konkret bedømmelse i hver enkelt sag, hvorved der især lægges vægt på den ældres situation. Det vil f.eks. således kunne statueres, at boligerne har den fornødne tilknytning, når de er således beliggende, at dette findes rimeligt af hensyn til varetagelsen af det bag bestemmelsen liggende hensyn – opfyldelsen af et plejebehov hos den ældre.

2.16. Ligningslovens § 16 G – afløsning og bortfald af visse pensionsordninger

Bestemmelsen, som tidligere fandtes i § 2, nr. 11, i den nu ophævede lov om særlig indkomstskat m.v., vedrører beløb, der ved afløsning eller bortfald af pensionsordninger tilfalder arbejdsgiveren, når denne i sin skattepligtige indkomst har fradraget de af ham betalte tilskud til ordningen. Bestemmelsen omfatter således både beløb fra pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningsloven og beløb fra pensionsordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven.

Beløb omfattet af § 16 G er for skattepligtige personer omfattet af ligningslovens § 7 O, jf. ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. punkt 2.3.4. og punkt 2.8. i cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven, samt punkt 2.13. ovenfor.

Side 3002

Undtaget fra bestemmelsen er beløb, der udbetales til arbejdsgiveren fra en ordning omfattet af pensionsbeskatningsloven i kraft af et forhold som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 17. Disse beløb skal medregnes i arbejdsgiverens skattepligtige indkomst efter pensionsbeskatningslovens § 24.

2.17. Ligningslovens § 17 B – frigørelsesafgift, tilbagebetaling

Efter § 45 i lov om planlægning kan kommunalbestyrelsen i visse tilfælde tilbageføre arealer fra byzone eller sommerhusområde til landzone.

Når en afgiftspligtig ejendom tilbageføres til landzone i medfør af § 45 i lov om planlægning, tilbagebetales betalt frigørelsesafgift til den afgiftspligtige, hvis den pågældende er ejer af ejendommen på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. frigørelsesafgiftslovens § 8 A.

Frigørelsesafgiften tilbagebetales med en rentegodtgørelse på 4 pct. p.a. Den tilbagebetalte afgift med tillæg af rentegodtgørelse skal ikke medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.

Er der bevilget henstand med betaling af frigørelsesafgiften, bortfalder henstandsbeløbet. I visse tilfælde tilbagebetales en del af betalte henstandsrenter. Det bortfaldne henstandsbeløb og de udbetalte renter skal ikke medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse og giver ikke anledning til ændring af modtagerens indkomstansættelser for tidligere indkomstår.

Ved tilbageførsel til landzone af en ejendom ydes der en godtgørelse til ejeren af den tilbageførte ejendom for en del af den grundskyld, der har været betalt for arealet i den pågældendes ejertid, jf. § 29 A i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme og § 5 A i lov om grundskyld til staten af landsbrugsejendomme. Godtgørelsesbeløbet forrentes med 4 pct. p.a.

Disse beløb medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst og giver ikke anledning til ændring af modtagerens indkomstansættelser for tidligere indkomstår.

3. MEDARBEJDERAKTIER M.M.

I det følgende redegøres for de skattebegunstigede medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 N kan en arbejdsgiver opnå godkendelse af en medarbejderobligationsordning, hvorefter arbejdsgiveren kan udlodde udbytteandele el.lign. i form af obligationer, der ikke er indkomstskattepligtige hos medarbejderen. Arbejdsgiveren skal dog betale en afgift på 45 pct. af den del af udlodningen, der overstiger 1.800 kr. pr. år pr. medarbejder. Ligningslovens § 7 N har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 19, stk. 1, i lov nr. 313 af 17. maj 1995. De hidtidige regler om medarbejderobligationsordningen findes i § 16 i lov om særlig indkomstskat m.v., der er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1996.

Der henvises til cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven, hvor de nye regler vedrørende medarbejderobligationer omtales i punkt 2.2. Punkterne 3.4.1., 3.4.6. og 3.4.7. i dette cirkulære finder dog tilsvarende anvendelse for medarbejderobligationer. For så vidt angår § 16 i lov om særlig indkomstskat henvises til punkt 3.5. i cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 om ligningsloven.

Side 3003

3.1. Reglerne for medarbejderaktieordninger m.v. i hovedtræk

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 1, kan et selskab på visse betingelser opnå godkendelse af en medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan få ret til at tegne aktier til favørkurs, uden at de ved erhvervelsen bliver beskattet af værdien af tegningsretten.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2, kan et selskab opnå godkendelse af en medarbejderaktieordning, hvorefter selskabet kan udlodde udbytteandele el.lign. skattefrit til de ansatte i form af aktier for en kursværdi af indtil 6.000 kr. pr. år pr. medarbejder.

Det er i alle tilfælde told- og skatteregionerne (for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende dog skattedirektoraterne), som godkender ordningen, jf. punkt 3.4.8. Anmodning om godkendelse skal indsendes til den told- og skatteregion (skattedirektorat), hvori selskabet har hjemsted.

Efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1 og stk. 2, kan aktier i et selskab afhændes eller udloddes til selskabets medarbejdere, uden at dette udløser beskatning hos medarbejderen. Der er nedenfor i punkt 3.2. redegjort for reglerne for udstedelse af medarbejderaktier til favørkurs efter § 7 A, stk. 1. I punkt 3.3. er der redegjort for reglerne for udlodning af vederlagsfri medarbejderaktier efter § 7 A, stk. 2. De fælles bestemmelser for de to medarbejderaktieordninger er beskrevet i punkt 3.4.

3.2. Medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 1

Efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1,jf. stk. 5, kan skatteministeren godkende en medarbejderaktieordning, hvorefter et selskab giver de ansatte ret til at erhverve aktier, anparter eller andelsbeviser i selskabet, uden at værdien af denne ret skal medregnes til de ansattes skattepligtige indkomst.

Ordningen går ud på, at selskabet kan tilbyde aktier til medarbejderne til favørkurs, uden at forskellen mellem denne favørkursværdi og aktiernes reelle værdi bliver skattepligtig for medarbejderne. Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og om salg af selskabets beholdning af egne aktier. Forskellen mellem favørkursværdien og aktiernes reelle værdi bliver ikke skattepligtig på tidspunktet for erhvervelsen, men først ved et senere salg efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Reglen gælder for aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber.

Det er en forudsætning for godkendelse af en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, at favørkursen ikke sættes lavere end til pari.

Efter ligningslovens § 7 A, stk. 6, er det en betingelse for godkendelse af en medarbejderaktieordning efter § 7 A, stk. 1, at rådigheden over aktierne indskrænkes i mindst 5 år. Bestemmelserne herom er beskrevet i punkt 3.4.6.

Hvis et selskab giver sine medarbejdere tegningsret til nyudstedte aktier efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, har selskabet ingen fradragsret. Hvis selskabet derimod giver sine medarbejdere ret til at erhverve aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan selskabet efter § 7 A, stk. 4, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst fratrække forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og den kursværdi, som medarbejderne erhverver aktierne til. Det tab, som selskabet lider ved at afhænde beholdningsaktier til medarbejderne under aktiernes handelsværdi, behandles således som en fradragsberettiget driftsudgift. Til gengæld finder de almindelige aktieavancebeskatningsregler anvendelse for selskabet, hvis det afhænder aktier af sin egen beholdning til de ansatte, jf. § 7 A, stk. 3. Disse regler er nærmere beskrevet nedenfor i punkt 3.4.3. Hvis medarbejderen efter båndlæggelsesperiodens udløb afhænder aktierne, skal denne ligeledes anvende aktieavancebeskatningslovens regler. Anskaffelsessummen for medarbejderaktier omfattet Side 3004 af ligningslovens § 7 A, stk. 1, er det beløb, der er betalt ved erhvervelsen af de båndlagte aktier (favørkursen).

3.3. Medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 2

Efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 2, jf. stk. 5, kan skatteministeren godkende en medarbejderaktieordning, hvorefter et selskab kan udlodde udbytteandele el.lign. skattefrit til de ansatte i form af aktier. Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og om overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

Ved »udbytteandele el.lign.« forstås, at medarbejderen på lignende måde som aktionæren får del i virksomhedens afkast.

Reglen gælder for aktieselskaber og anpartsselskaber, men ikke for andelsselskaber.

Selskabet kan højst skattefrit udlodde 6.000 kr. årligt til hver ansat. Hvis aktiernes kursværdi overstiger denne beløbsgrænse, medregnes det overskydende beløb ved opgørelsen af medarbejderens skattepligtige indkomst (personlig indkomst), idet beløbet betragtes som et løntillæg. I modsætning til de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 7 A, stk. 1, omfatter skattefriheden efter stk. 2 aktiens fulde værdi.

Selskabet kan fratrække de udloddede udbytteandele ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Det gælder både udbytteandele, der udloddes inden for den skattefri beløbsgrænse på 6.000 kr., og beløb, der udloddes udover denne beløbsgrænse. Fradragsretten gælder både ved nyudstedelse af aktier og ved overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier. De fradragsberettigede udlodninger skal i øvrigt behandles som almindelige driftsomkostninger.

Ved udlodning af selskabets beholdning af egne aktier gælder de almindelige aktieavancebeskatningsregler for selskabet. Disse regler er nærmere beskrevet nedenfor i punkt 3.4.3. Hvis medarbejderen efter båndlæggelsesperiodens udløb afhænder aktierne, skal denne også anvende aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. For medarbejderaktier, erhvervet vederlagsfrit efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, fastsættes anskaffelsessummen efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Børsnoterede aktier ansættes til en kursværdi, der svarer til den på udlodningstidspunktet af Københavns Fondsbørs senest beregnede officielle kurs, der er et omsætningsvejet gennemsnit af alle handler (»Alle handler«). Kursen »Alle handler« fremgår af de kurslister, der offentliggøres af Københavns Fondsbørs.

Unoterede aktier ansættes til aktiernes handelsværdi. Kan der ikke fremskaffes oplysning om handelsværdien ud fra de omsætninger, der har fundet sted, kan man ved værdiansættelsen anvende en kurs, beregnet efter de retningslinier for beregning af formueskattekurser, der fastsættes af Ligningsrådet. Det samme gælder, hvis omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overtagelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. Denne kursberegning foretages i almindelighed på grundlag af selskabets regnskab for det regnskabsår, der er udløbet nærmest forud for tidspunktet for aktieerhvervelsen. I særlige tilfælde må beregningen dog foretages på grundlag af regnskabet for det regnskabsår, der udløber efter dette tidspunkt, navnlig i tilfælde, hvor udlodningen sker ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb. Ved udlodning i regnskabsårets sidste måned tages der således efter praksis udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber umiddelbart efter overdragelsen. Beregningen af kursen sker ved at anvende de beregningsregler, herunder beregningsfaktorerne, som var kendt på dette tidspunkt.

Ved værdiansættelsen tages der ikke hensyn til, at aktiernes omsættelighed er begrænset, således at aktierne ved afståelse eller aktionærens dødsfald tilbagesælges til selskabet eller tilbydes medaktionærerne, eventuelt til en bestemt kurs. Dette gælder, uanset om be-Side 3005grænsningen af omsætteligheden er sket med hjemmel i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, vedrørende betingelsen for at opretholde sambeskatningen mellem moder- og datterselskaber ved datterselskabets udstedelse af medarbejderaktier, eller om begrænsningen har hjemmel i selskabets vedtægter og gælder for alle selskabets øvrige aktier af samme klasse.

Ved værdiansættelsen tages der normalt heller ikke hensyn til, om aktierne er majoritets- eller minoritetsaktier. Der kan kun undtagelsesvis tages hensyn til en forringelse af selskabets økonomiske forhold i perioden fra udløbet af det regnskabsår, der skal anvendes ved kursberegningen, til tidspunktet for udlodningen.

I tvivlstilfælde anvendes reglerne om værdiansættelse i dødsboer i kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, analogt. Indeholder ordningen ikke bestemmelser om beregningsgrundlaget ved fastsættelsen af afregningskursen ved tilbagesalg til selskabet, anvendes reglerne om værdiansættelse ved udmeldte skønsmænd i aktieselskabslovens § 19, stk. 2, og anpartsselskabslovens § 14 a, stk. 2.

Det er efter ligningslovens § 7 A, stk. 7, en forudsætning for godkendelse af en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, at rådigheden over aktierne indskrænkes i mindst 7 år.

Bestemmelserne herom er beskrevet i punkt 3.4.6.

Efter ligningslovens § 7 A, stk. 7, er det endvidere en betingelse, at aktier, der udloddes efter § 7 A, stk. 2, har mindst samme stemmeværdi som de aktier i selskabet, der i øvrigt har størst stemmeværdi.

Betingelsen om maksimal stemmeret kan dog fraviges for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk. 1 og 2. Det er en betingelse herfor, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller alment velgørende formål, og at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi på de af selskabets aktier, der er i omsætning, jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v.

3.4. Fællesbestemmelser (betingelser) for medarbejderaktieordninger

3.4.1. Betingelser for godkendelse

For at et selskab kan opnå godkendelse af en medarbejderaktieordning kræves, at adgangen til at erhverve aktier som udgangspunkt skal stå åben for alle ansatte i virksomheden, således at ingen gruppe af ansatte bliver favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes. Adgangen til at erhverve aktier kan således være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller til denne knyttede virksomheder i en vis kortere tid – op til 3 år er godkendt – og tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab-datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier. Selskabets bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er medarbejdere i selskabet.

Som ansatte i et selskab medregnes også ansatte i dette selskabs datter- og datterdatterselskaber, herunder disses udenlandske filialer. En ordning efter ligningslovens § 7 A, stk. 1 eller stk. 2, kan endvidere godkendes for ansatte i danske datter- eller datterdatterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at disse kan tegne aktier eller modtage udbytteandele i form af aktier i det udenlandske selskab på samme vilkår som medarbejderne i det udenlandske selskab, såfremt ordningen i øvrigt opfylder de almindelige regler herom.

Side 3006

Medarbejderen skal på erhvervelsestidspunktet være ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering. Endvidere kan ordningen omfatte medarbejdere, som er opsagt på erhvervelsestidspunktet på grund af sæsonprægede ændringer i virksomhedens aktivitet, men som forventes genansat, dvs. sæsonmedarbejdere.

Ved godkendelsen påses det, at retten til at tegne aktier m.v. efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, eller til at få udloddet aktier efter lovens § 7 A, stk. 2, står i et rimeligt forhold til de enkelte medarbejderes aflønning i selskabet. Der må være fastsat et maksimumbeløb for den enkeltes tegningsadgang. I tilfælde af overtegning skal der ske reduktion efter regler, der skal være fastsat på forhånd.

For det tilfælde, at medarbejderne ikke fuldt ud tegner den aktiepost, der efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, stilles til deres disposition, må der være truffet bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes med restbeløbet. Det kan være bestemt, at aktiekapitalen alene skal udvides med de beløb, medarbejderne har tegnet, at medarbejderne i en supplerende tegningsrunde kan tegne yderligere aktiebeløb, at restbeløbet kan tegnes af de hidtidige aktionærer, eller eventuelt at beløbet kan tegnes af en fond. En sådan fond skal opfylde følgende betingelser, der er opstillet af Handelsministeriet i et brev af 27. april 1976 til Skattedepartementet:

1. 1 Fondens formål må udelukkende være at erhverve og efterhånden tilbyde medarbejderne aktier til favørkurs,
2. 2 fondens formål må ikke kunne ændres,
3. 3 fondsbestyrelsen skal være uafhængig af selskabsledelsen, og selskabets ledelse må hverken med hensyn til stemmer eller antal udgøre et flertal i fondsbestyrelsen, og
4. 4 fonden må ikke besidde en større portefølje af aktier, end at denne kan afvikles inden for det regnskabsår, hvor emissionen besluttes, samt det derpå følgende regnskabsår.

Det er en ufravigelig betingelse for godkendelse, at medarbejderaktierne skal have samme rettigheder som selskabets øvrige aktier af samme klasse, f.eks. med hensyn til udbytte og stemmeret. Et vilkår om tilbagesalgspligt til selskabet, der alene gælder for medarbejderne, kan ikke anerkendes, jf. dog nedenfor om aktier i sambeskattede selskaber, punkt 3.4.4.

For udloddede medarbejderaktier gælder særlige regler om stemmeværdi, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 7. Herom henvises til punkt 3.3.

For medarbejderaktieordninger omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, stilles der ikke særlige krav om en mindste stemmeværdi af udstedte aktier. Stemmeretten er således som udgangspunkt alene bundet af selskabslovgivningens regler om graduering af stemmeretten. Det godkendes dog ikke, at medarbejderaktier udstedes med reduceret stemmeværdi, hvis aktieklassen alene omfatter medarbejderaktier.

En samlet ordning efter § 7 A, stk. 1, og § 7 A, stk. 2, kan godkendes.

Tilladelse efter § 7 A, stk. 1 og stk. 2, gives normalt kun for et år ad gangen, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v. Undtagelsesvis kan tilladelse dog gives med virkning for medarbejdernes aktieerhvervelse i det år, aktieemissionen eller udlodningen er besluttet, eller tilbud om køb er fremsat, og det derpå følgende regnskabsår.

Konvertible obligationer kan ikke indgå i en skattebegunstiget medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A.

Side 3007

3.4.2. Oplysningspligt

Godkendelse af en medarbejderaktieordning er betinget af, at selskabet med hensyn til hver af de medarbejdere, der i et år har erhvervet medarbejderaktier, senest den 1. februar i det følgende kalenderår udarbejder og opbevarer nærmere oplysninger herom, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v. Oplysningerne skal omfatte:

1. 1 Medarbejderens navn, CPR.nr. og adresse. For medarbejdere uden CPR.nr. opgives i stedet navn, fødselsdato og adresse; ved udenlandsk adresse tillige hjemland.
2. 2 Omfanget af det tillagte aktiebeløb og aktiernes handelsværdi på erhvervelsestidspunktet. Ved ordninger omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, oplyses tillige den favørkurs, til hvilken aktierne er erhvervet.
3. 3 Tidspunktet for aktieerhvervelsen og for båndlæggelsen af de erhvervede aktier.

Oplysninger om medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, skal opbevares i 5 år, mens oplysninger om ordninger efter ligningslovens 7 A, stk. 2, skal opbevares i 7 år. De nævnte årrækker regnes fra udløbet af det kalenderår, hvori medarbejderaktierne er erhvervet.

Efter anmodning fra en skattemyndighed er selskabet forpligtet til at give skattemyndigheden meddelelse om de opbevaringspligtige oplysninger. Dette gælder dog kun indenfor den periode, hvori selskabet skal opbevare oplysningerne.

3.4.3. Aktieavancebeskatningsregler, ligningslovens § 7 A, stk. 3

Hvis et selskab som led i en medarbejderaktieordning afhænder eller udlodder aktier af selskabets beholdning af egne aktier til de ansatte, anses aktierne i skattemæssig henseende for afstået til aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, således at avance eller tab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 3. Avance eller tab opgøres da som forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Til gengæld kan selskabet, når det afhænder aktier m.v. af dets egen beholdning til de ansatte, som driftsudgift fratrække forskellen mellem handelsværdien og den værdi, til hvilken aktierne overdrages medarbejderen, jf. § 7 A, stk. 4.

3.4.4. Sambeskatnings- og koncernregler

Ifølge bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, kan selskaber opnå tilladelse til sambeskatning, selv om datterselskabet udsteder medarbejderaktier, der er omfattet af ligningslovens § 7 A, til sine ansatte.

Sambeskatning kan dog kun opnås, hvis datterselskabet har betinget udstedelsen af medarbejderaktier af, at aktierne ved afståelse eller ved medarbejderens død skal tilbagesælges til selskabet. Aktierne må således ikke være frit omsættelige. Selskabet har en modsvarende pligt til at tilbagekøbe aktierne.

Godkendelse af et vilkår om tilbagesalgspligt er betinget af, at datterselskabet aktuelt indgår i en sambeskatning, eller at sambeskatning er nært forestående, og betingelserne for sambeskatning opfyldt.

Når betingelsen om, at aktierne kun må tilbagesælges til selskabet, er opfyldt, kan sambeskatning opnås, uanset hvor stor en andel af aktiekapitalen, medarbejderaktierne udgør.

Medarbejderaktier, der efter den pålagte tilbagesalgsforpligtelse sælges til det udstedende selskab, er ikke omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, jf. 2. pkt. i denne bestemmelse, og omfattes således i stedet af aktieavancebeskatningsloven. Dette gælder dog efter 3. pkt. i bestemmelsen ikke, hvis medarbejderaktionæren tillige er hovedaktionær i selskabet efter § 19 a, stk. 2-4, i personskatteloven. For en hovedaktionær, der tilbagesælger Side 3008 medarbejderaktier til det udstedende selskab, er afståelsessummen således omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, med adgang til eventuel dispensation efter samme bestemmelses stk. 2.

3.4.5. Revisorattestation

Det er en betingelse for at meddele tilladelse til en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, stk. 1 eller 2, at ansøgningen er forsynet med attestation fra selskabets revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 8.

3.4.6. Indskrænkning i rådighed over medarbejderaktier

Det er efter Told- og Skattestyrelsens praksis en betingelse for godkendelse af en medarbejderaktieordning, at aktierne er båndlagt i en årrække i et pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter loven om Værdipapircentralen.

Ved båndlæggelse forstås i denne forbindelse, at medarbejderen ikke må overdrage, pantsætte eller på anden måde – f.eks. ved optionsaftale – råde over værdipapirerne. Der kan ligeledes ikke foretages udlæg i værdipapirerne, heller ikke med respekt af båndlæggelsen, jf. Østre Landsrets dom i TfS 1988.332, der angår medarbejderobligationer, men må antages at finde analog anvendelse for medarbejderaktier.

Medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, skal være båndlagt i 5 år. Medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, skal være båndlagt i 7 år.

Værdipapirerne skal være båndlagt i et pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter lov om en værdipapircentral i den nævnte årrække, som regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori værdipapirerne erhverves. Værdipapirerne i den enkelte godkendte ordning skal båndlægges samlet i et bestemt pengeinstitut m.v. Båndlæggelse kan således ikke ske i de enkelte medarbejderes egne pengeinstitutter.

Båndlæggelsen omfatter ud over selve aktierne også fondsaktier, provenu ved salg af aktieret, tegningsret og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte aktier.

Båndlæggelsen omfatter ikke udbytte, som skal udbetales til medarbejderen i båndlæggelsesperioden. Udbytte er skattepligtigt hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktieretter knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af retterne, dog således at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidste båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsretter knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsretter fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den herved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien. Derimod kan et provenu, som en medarbejderaktionær har erhvervet ved salg af de tegningsretter, der er knyttet til den pågældendes medarbejderaktier, ikke anvendes inden for båndlæggelsesperioden til nytegning af aktier i forbindelse med ny aktieudvidelse i selskabet. Provenuet kan heller ikke anvendes til nytegning af aktier i forbindelse med en aktieudvidelse, hvorfra provenuet stammer, uanset om det er hensigten at lade båndlæggelsen omfatte de således nytegnede aktier. Provenuet er som foran anført båndlagt i båndlæggelsesperioden.

Hvis medarbejderen dør eller efter reglerne i lov om social pension, jf. lovbekendtgørelse nr. 521 af 16. juni 1994, bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspension i båndlæggelsesperioden, skal båndlæggelsen hæves. Dette krav kan dog fraviges, hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier i fællesskab, og hvor puljen i sin helhed er båndlagt i hele bindingsperi-Side 3009oden, uanset en eller flere medarbejderes død eller førtidspensionering i dette tidsrum. I så fald udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo efter båndlæggelsesperiodens udløb.

Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller ved frigivelse forinden som følge af medarbejderens død eller førtidspensionering. Aktieavancebeskatningslovens almindelige regler finder således anvendelse ved afståelse af aktier, der tidligere har været omfattet af de særlige regler om medarbejderaktier.

Dette gælder også fortjeneste ved salg af tegningsret knyttet til en båndlagt medarbejderaktie, idet fortjenesten som en del af provenuet dog omfattes af båndlæggelsen. Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte medarbejderaktie (moderaktie) er tegningsdagen for denne aktie. For så vidt angår ordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, anses udlodningsdagen som anskaffelsestidspunktet. Medfører salget af tegningsretten herefter, at avancen skal beskattes, kan den hertil svarende skat betales af de kontante midler, der måtte være omfattet af båndlæggelsen.

En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier. En tilladelse hertil omfatter alene aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til at opnå en fondsaktie. Båndlæggelsen omfatter det provenu, der opnås ved salg af de pågældende aktieretter. Hvis salget medfører beskatning, kan skatten betales af de således båndlagte kontante midler efter samme regler, som gælder ved salg af tegningsretter.

Afstås eller ombyttes medarbejderaktier under båndlæggelsen, f.eks. i forbindelse med skattepligtig fusion eller ved tvangsindløsning, båndlægges afståelsesprovenuet eller de modtagne aktier på uændrede vilkår i den resterende båndlæggelsesperiode. Aktieavancebeskatningslovens almindelige regler finder anvendelse ved afståelsen eller ombytningen. Medfører afståelsen eller ombytningen en avance, som beskattes, kan den hertil svarende skat betales af de kontante midler, som måtte være omfattet af båndlæggelsen.

Hvis en aktionær ejer aktier med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede efter aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 2. Selv om den ældste aktie er båndlagt som led i en medarbejderaktieordning, således at den ikke kan afstås, er det alligevel anskaffelsessummen og anskaffelsestidspunktet for denne aktie, som lægges til grund ved afgørelsen af, om der skal ske beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, (3-års-reglen), og i bekræftende fald også ved opgørelsen af fortjeneste eller tab.

3.4.7. Praktiske krav

Bortset fra de særlige regler om medarbejderaktier i ligningslovens § 7 A og § 16 B samt selskabsskattelovens § 31 er medarbejderaktier omfattet af skattelovgivningens almindelige regler. Det betyder bl.a., at medarbejderne er skattepligtige af enhver form for afkast af aktierne m.v. Det betyder også, at medarbejderne er formueskattepligtige af de nævnte værdipapirer. For personer medregnes udbytte af aktier m.v. til aktieindkomsten, jf. personskattelovens § 4 a.

Hvis en medarbejderaktieordning ikke opfylder betingelserne, bortfalder de særlige skattebegunstigelser.

3.4.8. Klageadgang

Told- og skatteregionerne er bemyndiget til som 1. instans at godkende medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 1 og 2, jf. bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 om sagsudlægning, § 2, stk. 1. For Københavns og Frederiksberg kommuners ved-Side 3010kommende er skattedirektoraterne bemyndiget til at træffe afgørelse som 1. instans, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2. Afgørelsen træffes af den told- og skatteregion (skattedirektorat), hvori selskabet har hjemsted.

Told- og skatteregionernes (skattedirektoratets) afgørelse kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 1. Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 4.

4. ETABLERINGSLEMPELSE

Ligningslovens § 27

Efter ligningslovens § 27 kan skatteydere, der første gang har etableret eller overtaget en selvstændig erhvervsvirksomhed, hvoraf de stadig er indehavere, få bevilget nedsættelse i den skattepligtige indkomst. Nedsættelsen kan højst udgøre 5.000 kr. Sager herom behandles af den kommunale skattemyndighed.

Nedsættelsen kan indrømmes, hvor etableringen eller overtagelsen har fundet sted inden for de 6 år, der ligger nærmest forud for indkomståret. Etablering anses også at foreligge i tilfælde, hvor en skatteyder overtager forpagtning af en landejendom eller anden erhvervsvirksomhed. Den forpagter, der senere køber den pågældende virksomhed, kan derfor ikke få nedsættelse, da dette ikke kan betragtes som en etablering.

Efter bestemmelsen skal skatteyderens økonomiske forhold tale for en nedsættelse. Det er af særlig betydning, om den pågældende ved etableringen eller overtagelsen har måttet påtage sig en gæld, der både i henseende til størrelsen og afdragsvilkårene må anses for at være meget tyngende.

Der må kræves dokumentation for gælden og afdragsvilkårene. Det må i den forbindelse påses, at gælden alene hidrører fra etableringen eller overtagelsen af virksomheden.

Lempelsen bør herefter indrømmes de skatteydere, der i den periode, hvori skatterne skal betales, skal klare så tyngende afdragsforpligtelser fra etableringen m.v., at de pågældende selv med et beskedent privatforbrug ikke vil have tilstrækkelige midler til en normal drift af virksomheden, hvis de skal betale skat af hele deres skattepligtige indkomst. Ved skønnet herover er det i almindelighed ikke afgørende, i hvilket omfang skatteyderen har udnyttet mulighederne for skattemæssige afskrivninger.

For skatteydere, hvis virksomhed består i land-, skov- eller havebrug, gælder efter ligningslovens § 27, stk. 2, herudover særlige betingelser og begrænsninger for en nedsættelse. Det er herefter en betingelse, at den gæld, vedkommende har måttet påtage sig, overstiger 70 pct. af den skattemæssige værdi af fast ejendom, besætning og inventar.

Er gælden ved udløbet af indkomståret nedbragt under det nævnte grænsebeløb, er lempelse udelukket. Overstiger gælden det nævnte beløb, er der mulighed for nedsættelse, men nedsættelsen kan ikke overstige et beløb, der svarer til 20 pct. af den »overskydende« gæld, dog højst 5.000 kr. Nedsættelsen kan ikke overstige det beløb, som skatteyderen har afdraget på gælden i det pågældende indkomstår.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelser kan påklages til skatteankenævnet. Klagen skal indgives til den kommunale skattemyndighed, der videresender den til skatteankenævnet med en udtalelse om sagen. Klagen, der skal være modtaget senest 1 måned efter modtagelsen af afgørelsen, skal være skriftlig og være ledsaget af en begrundelse. Skatteankenævnets afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Side 3011

5. SÆRLIGE DANSKE LEMPELSESREGLER M.M.

5.1. Ligningslovens § 33

5.1.1. Almindelig creditlempelse

Efter ligningslovens § 33, stk. 1, nedsættes den danske skat af indkomst fra kilder i udlandet, når indkomsten er beskattet i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne. Bestemmelsen finder anvendelse for såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Det er en betingelse, at størrelsen af den i udlandet betalte skat dokumenteres. Det er derimod ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører. En senere påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling berettiger den skattepligtige til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

Efter ordlyden af § 33, stk. 1, skal den udenlandske skat være opkrævet af indkomst fra kilder der. I relation til vederlag for personligt arbejde anses kilden for at være det sted, hvor arbejdet udføres. En skattepligtig, der udfører arbejde her i landet for en udenlandsk arbejdsgiver, kan derfor ikke få nedslag efter ligningslovens § 33.

Nedsættelsen gives for skat af indkomst fra kilder i udlandet. Reglen omfatter derfor både udenlandske indkomstskatter og særlige indkomstskatter, men ikke formueskatter.

Ved anvendelsen af bestemmelsen skal både den samlede skattepligtige indkomst og den del heraf, som stammer fra kilder i udlandet, opgøres efter danske skatteregler. Der gives f.eks. ikke fradrag for de udenlandske skatter i indkomsten. På grundlag af den således opgjorte skattepligtige indkomst beregnes de danske indkomstskatter på sædvanlig vis. I de beregnede skatter fradrages herefter den skat, som er betalt i udlandet af indkomsten fra kilder der.

Fradragsbeløbet er dog maksimeret til den del af de danske skatter, som forholdsmæssigt falder på den i den fremmede stat beskattede indkomst (almindelig credit).

Lempelsen beregnes således:

Dansk skat x Udenlandsk indkomst

Samlet skattepligtig indkomst

Den udenlandske indkomst opgøres efter et nettoprincip, jf. ligningslovens § 33 F.

Der henvises i øvrigt til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit J, og til cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, punkt 150-155, hvor lempelsesberegningerne er nærmere uddybet.

Hvis Danmark og den fremmede stat, som indkomsten stammer fra, har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan der endvidere ikke gives fradrag med et større beløb end det, som den pågældende stat har et ubetinget krav på efter overenskomsten, jf. § 33, stk. 2. Der kan således ikke gives fradrag for en skat, som den fremmede stat i strid med den gældende overenskomst med Danmark har opkrævet. Det tilkommer de danske skattemyndigheder i overensstemmelse med dansk skatteretspraksis at afgøre, om den fremmede stat har et ubetinget krav på skattebeløbet.

Ved beregningen af lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for kildeskat af renteindkomst fra tredjelande, hvis indkomstmodtageren er en filial af et i Danmark hjemmehørende foretagende, kan creditlempelsen ikke overstige den i filiallandet betalte skat og den kildeskat, som tredjelandet har indeholdt i forbindelse med betalingen til filiallandet. Den kan endvidere ikke overstige den del af de danske skatter, der forholdsmæssigt falder på tredjelandsindkomsten. Tilsvarende gælder, hvis der i stedet for en filial er tale om et datterselskab, der er sambeskattet med et i Danmark hjemmehørende foretagende.

Side 3012

Har skatteyderen lempelsesberettigede indkomster fra flere fremmede stater, beregnes maksimumslempelsen hver stat for sig.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 kan ikke anvendes på lønindkomst, der er omfattet af de særlige regler i § 33 A (om skattefrihed for lønindkomst erhvervet i udlandet) eller § 33 C (om skattefrihed for lønindkomst erhvervet ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister), jf. § 33, stk. 7.

5.1.2. Begrænsning af dobbeltbeskatningslempelsen

Fusionsdirektivet (434/90/EØF) er gennemført i dansk skattelovgivning ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Ved loven er der med virkning fra og med 1. januar 1992 indsat et nyt stk. 3 i ligningslovens § 33. Den nye bestemmelse skal ses i sammenhæng med fusionsskattelovens § 15, stk. 2, § 15 b, stk. 1 og § 15 d, stk. 3, der ligeledes er indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 2, omfatter det tilfælde, hvor et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab. Der er bl.a. fastsat regler om det tilfælde, hvor det indskydende (ophørende) udenlandske selskab har aktiver og passiver i udlandet, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende (fortsættende) danske selskabs udenlandske faste driftssted. Det bestemmes, at medmindre det indskydende udenlandske selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen.

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 1 og § 15 d, stk. 3, fastsætter tilsvarende bestemmelser for henholdsvis spaltning af et udenlandsk selskab og tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Danmark beskatter ved afståelsen af det udenlandske faste driftssteds aktiver og passiver en fortjeneste, der er opgjort som forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på datoen for fusionen, spaltningen eller tilførslen. Det vil sige, at Danmark alene beskatter fortjeneste, der er opstået efter fusionen, spaltningen eller tilførslen.

Den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, kan ved afståelsen af det faste driftssteds aktiver og passiver beskatte en fortjeneste, der er opgjort som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen ved det indskydende (ophørende) udenlandske selskabs anskaffelse af disse.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 3, går ud på at begrænse dobbeltbeskatningslempelsen ved afståelsen af aktiverne i et udenlandsk fast driftssted, der ved opgørelsen af det danske selskabs indkomst her i landet er anset for anskaffet til handelsværdien på datoen for fusionen, spaltningen eller tilførslen. Efter bestemmelsen gives der alene lempelse for den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Dette gælder, uanset om dobbeltbeskatningslempelsen sker efter § 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ligningslovens § 33, stk. 3, finder også anvendelse på skat til Færøerne og Grønland.

5.1.3. Fradrag for beregnet skat ved tilførsel af et fast driftssted

Ved lov nr. 219 af 3. april 1992 er der endvidere, ligeledes med virkning fra 1. januar 1992, indsat et nyt stk. 4 i ligningslovens § 33.

Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører Side 3013 det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, skal denne medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted.

Den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i førstnævnte stat.

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville være pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og at den tillader dette fradrag på samme måde og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

Hvis et udenlandsk fast driftssted af et dansk indskydende selskab i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver overdrages til et udenlandsk modtagende selskab, skal det danske selskab beskattes, som om det havde afstået det faste driftssted til det udenlandske selskab. Denne overdragelse er ikke omfattet af fusionsskattelovens regler om skattemæssig succession.

I sådanne tilfælde nedsættes den danske beskatning efter ligningslovens § 33, stk. 4, der er i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 10.

Den danske beskatning nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det indskydende danske selskab må derfor i forbindelse med fusionen, spaltningen eller tilførslen indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet ved overdragelsen, jf. fusionsdirektivets artikel 10, stk. 2.

5.1.4. Hypotetisk skat ved fraflytning

Der henvises til cirkulære nr. 183 af 11. december 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning), punkt 4.1.3.

5.1.5. Tvungen credit ved sambeskatning

Der henvises til cirkulære nr. 183 af 11. december 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning), punkt 6.2.

5.2. Ligningslovens § 33 A – beskatning af lønarbejde i udlandet

Efter ligningslovens § 33 A er lønindkomst, erhvervet i udlandet, under visse betingelser helt eller delvist fritaget for beskatning i Danmark.

Bestemmelsen er senest ændret ved lov nr. 1115 af 21. december 1994, som præciseret i § 8 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, med virkning fra og med indkomståret 1995.

5.2.1. Krav om skattepligt efter kildeskattelovens § 1

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A kan kun anvendes af personer, som er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1.

Side 3014

5.2.2. Ophold uden for riget

Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget.

Det er uden betydning, om arbejdsgiveren er hjemmehørende her i riget eller i udlandet.

Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lign., er ikke omfattet af § 33 A.

Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, vil af samme grund ikke opfylde kravet om ophold uden for riget.

På grund af de særlige arbejdsvilkår for søfolk, herunder fiskere, kan disse lønmodtagergrupper normalt kun anses for at have ophold uden for riget, såfremt de uden nogen form for afbrydelse befinder sig uden for riget i mindst 6 måneder. Når de kommer her til landet må opholdet i udlandet anses for at være afbrudt. Såfremt der derimod er tale om en længerevarende forhyring på et eller flere danske eller udenlandske fartøjer, der har base i udlandet og som ikke anløber dansk havn eller sejler i dansk territorialfarvand, vil den pågældende have mulighed for at afholde ferie m.v. her i landet op til 42 dage, uden at opholdet anses for afbrudt.

Personer, der arbejder på installationer, herunder borerigge, i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for den danske og færøske og grønlandske kontinentalsokkel, vil have ophold uden for riget.

Hvis der i forbindelse med udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, anses udlandsopholdet normalt for afbrudt, og reglen i § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter. Tilsvarende gælder, såfremt der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.

Arbejdsophold her i riget, der har været nødvendigt for arbejdet i udlandet, anses dog ikke for at afbryde udlandsopholdet. Det nødvendige arbejdsophold medregnes i de 42 dage, der er adgang til at opholde sig i Danmark under opholdet i udlandet, jf. nærmere under punkt 5.2.4.

Såfremt der under ophold i Danmark modtages løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, kan udlandsopholdet heller ikke anses for afbrudt.

Den løn eller godtgørelse, der erhverves i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark, med sygdom eller kursusdeltagelse, kan dog ikke anses som lønindkomst erhvervet ved ophold uden for riget. Lønnen eller godtgørelsen berettiger derfor ikke til nedslag efter § 33 A.

5.2.3. 6-måneders perioden

Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6-måneders perioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage i Danmark, gælder som en samlet opholdsperiode.

Side 3015

Udtrykket ophold uden for riget i mindst »6 måneder« skal forstås som en »månedsregel« og ikke som en »dagsregel«. Indledes et ophold i udlandet eksempelvis den 5. marts, kan det således tidligst afsluttes den 4. september, uanset at opholdet den 3. september har varet 183 dage.

Ved beregningen af 6-måneders fristen kan der kun tages hensyn til perioder med fuld skattepligt. Se dog overgangsbestemmelsen i punkt 5.2.12. i forbindelse med ophævelse af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Ophold om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) medregnes ved opgørelsen af 6-måneders perioden.

5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign.

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene »ferie el.lign.« omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres »nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet«.

Som »nødvendigt arbejde« kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med »direkte i forbindelse med arbejdsopholdet« stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder. For indkomståret 1995 skal ophold i 1994 i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark dog ikke medregnes ved opgørelsen af de 42 dage.

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned.

Eksempel:

A påbegynder et udlandsophold den 15. januar og rejser tilbage til Danmark den 25. september samme år. Den pågældende kan opholde sig i Danmark på ferie el.lign. i 58 dage uden at fortabe retten til skattefritagelse.

Ferie el.lign. afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold, vil ikke kunne medregnes til 6-måneders perioden.

Side 3016

Ferie el.lign. afholdt i udlandet som afslutning på et udlandsophold kan derimod medregnes til 6-måneders perioden.

Det samme gælder, hvor et udlandsophold efterfølges af ferie i Danmark (under 42 dage) og derefter ferie i udlandet, således at vedkommende er udenlands på 6-måneders dagen for udstationeringens start.

5.2.5. Lønindkomst

Efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 3, nedsættes den danske beskatning af lønindkomst, erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget.

Det er som nævnt uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Ved lønindkomst forstås den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle løntillæg, modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Afgørende er således om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet, mens selve udbetalingstidspunktet som sådan er uden betydning.

Endvidere er feriegodtgørelse optjent i forbindelse med udlandsarbejdet omfattet i det omfang, feriegodtgørelsen efter almindelige regler skal medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret.

Får en lønmodtager løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn i det år, hvor ferien holdes, selv om ferielønnen er optjent inden udlandsopholdet. Dette gælder dog kun ferie af et normalt omfang set i forhold til udstationeringsperioden. Efterfølgende ferieløn er ikke omfattet af § 33 A, uanset om ferielønnen er optjent under udlandsopholdet.

Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, bolig, telefon, beklædning m.v.

Derimod er lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til ligningslovens § 7 O, stk. 1, ikke omfattet af ligningslovens § 33 A. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som derved ikke beskattes efter den særlige opgørelsesmetode i ligningsloven § 7 O, stk. 3, være omfattet af § 33 A, forudsat at den skattepligtige opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden.

De nævnte engangsydelser vil dog være omfattet af § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.

5.2.6. Nedslag efter ligningslovens § 33 A

Den udenlandske lønindtægt indgår i den samlede indkomst på normal vis, og den skattepligtige indkomst opgøres efter de i øvrigt gældende regler.

Efter hovedreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, gives der herefter et nedslag i den beregnede skat, svarende til den del af den samlede skat, der falder på den udenlandske indkomst. Beregningsmetoden er den samme som ved den såkaldte »ny-eksemptionsmetode« i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Nedslaget efter § 33 A, stk. 3, udgør halvdelen af den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Dette nedslag gives i visse tilfælde, hvis opholdet i udlandet har varet 6 måneder eller mere, men en dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger Danmark retten til at beskatte lønindkomsten, jf. nærmere punkt 5.2.9.

Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne.

Side 3017

For lønindkomst, der er omfattet af § 33 A, kan der ikke gives creditnedslag efter § 33.

Hvis der skal gives nedslag for andre indkomstarter samtidig med nedslag efter § 33 A, foretages beregningerne med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende skatter.

Såfremt lønindkomsten er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil bestemmelsen i § 33 A ikke kunne anvendes samtidig med overenskomstens regler (herunder lempelsesreglerne) på denne lønindkomst.

Den skattepligtige må i den situation vælge mellem at benytte bestemmelsen i ligningslovens § 33 A og dobbeltbeskatningsoverenskomstens regler. Dette valg kan have betydning for overførsel af eventuelt underskud, herunder overførsel til eventuel ægtefælle, jf. punkt 5.2.7.

5.2.7. Valget mellem ligningslovens § 33 A og lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst

Som nævnt ovenfor skal lønindkomst, der er omfattet af ligningslovens § 33 A’s regler om skattefrihed, medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Hvis lønmodtageren har underskud ved anden skattepligtig virksomhed, vil den udenlandske lønindtægt blive fradraget i dette underskud. Såfremt der efter fradrag af lønindtægten stadig er underskud, kan dette underskud overføres til fradrag i den pågældendes skattepligtige indkomst for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår, jf. personskattelovens § 13.

Hvis Danmark og en fremmed stat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bygger på den såkaldte »gammel-eksemptionsmetode«, skal dobbeltbeskatningen af indkomst fra den ene stat (kildestaten), som modtages af en skattepligtig i Danmark (bopælsstat), ophæves efter følgende metode: Den udenlandske indtægt medregnes ikke til den danske skattepligtige indkomst. Den medregnes derimod ved skatteberegningen, som om den var skattepligtig indtægt. I de herefter beregnede skatter gives der et nedslag med den del af skatterne, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt.

Såfremt en dansk lønmodtager med lønindtægt fra en »gammel-eksemptionsstat« vælger at benytte dobbeltbeskatningsoverenskomsten i stedet for at benytte ligningslovens § 33 A, skal lønindtægten altså slet ikke medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens danske skattepligtige indkomst. Den udenlandske lønindtægt vil således ikke formindske et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed, som kan overføres til fradrag i senere indkomstår efter reglen i personskattelovens § 13.

»Gammel-eksemptionsmetoden« anvendes ved ophævelse af dobbeltbeskatning af privat lønindkomst i Danmarks overenskomster med Frankrig, Østrig og Thailand.

Hvis lønindtægten derimod stammer fra en stat, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst efter den såkaldte »creditmetode« eller den såkaldte »ny-eksemptionsmetode«, skal lønindtægten medregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Lønindtægten vil derfor formindske et eventuelt underskud, som kan fremføres efter personskattelovens § 13.

Hvis en gift persons skattepligtige indkomst udviser underskud, skal dette underskud overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i personskattelovens § 13, inden det kan overføres til fradrag i senere indkomstår.

Personskattelovens § 13, stk. 5, 1. pkt., bestemmer, at ved overførsel af underskud mellem ægtefæller skal der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse ses bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Efter § 13, stk. 5, 2. pkt., anvendes denne bestemmelse dog ikke, Side 3018 når skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til ligningslovens § 33 A eller § 33 C.

Hvis en lønmodtager vælger at anmode om skattefrihed efter ligningslovens § 33 A for udenlandsk lønindtægt, vil et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed derfor blive nedsat med den udenlandske lønindtægt, inden underskuddet kan overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i personskattelovens § 13.

Dette gælder som ovenfor nævnt ikke, hvis lønmodtageren vælger at anmode om, at den danske beskatning af udenlandsk lønindtægt nedsættes efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, som lønindtægten stammer fra. I så fald vil den udenlandske lønindtægt ikke nedsætte et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed, inden dette underskud overføres til ægtefællen.

5.2.8. Offentligt ansatte

Skattefritagelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, gælder som hovedregel også for lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.

Personer udsendt af den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, herunder personer udsendt til udførelse af systemeksport, kan dog ikke få skattefritagelse, såfremt der samtidig modtages skattefrit udetillæg efter ligningslovens § 7, litra r, eller skattefri dagpenge efter statsskattelovens § 5, litra d, jf. ligningslovens § 9, stk. 8.

Det er således en betingelse for skattenedsættelse, at lønmodtageren ikke får udetillæg eller andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, og som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7, litra r, 1. pkt.

Personale i udenrigstjenesten, der er tjenestegørende i udlandet, modtager af den danske stat et udetillæg, hvis størrelse fastsættes på de årlige finanslove efter indstilling af Udetillægsnævnet.

Herudover er der i tekstanmærkninger til de årlige finanslove hjemmel til at tildele visse tjenestemænd et passende tillæg. Tjenestemænd udsendt af Forsvarsministeriet behandles på samme måde som tjenestemænd i Udenrigsministeriet. Der kan endvidere ydes et passende tillæg til tjenestemænd m.fl., som DSB udsender til tjeneste ved udenlandske rejsebureauer. Det samme gælder for tjenestemænd, der udsendes af Rigspolitichefen til tjeneste i udlandet, og for tjenestemænd, der udsendes af Energistyrelsen.

Modtager en person, der af den danske stat er udsendt til midlertidig tjeneste ved EU-Kommissionen, og som af EU-Kommissionen modtager lignende ydelser til dækning af merudgifter i forbindelse med opholdet, der efter ligningslovens § 7, litra r, 2. pkt., er skattefri, vil der heller ikke kunne opnås skattefritagelse efter § 33 A.

Som et alternativ til udetillæg udsendes offentligt ansatte i et vist omfang på tjenesterejsevilkår. Den udsendte modtager oven i den almindelige løn dagpenge, som er skattefri i henhold til statsskattelovens § 5, litra d, jf. ligningslovens § 9, stk. 8. Dagpengene skal som udetillægget dække ekstraomkostninger i forbindelse med udsendelsen. Oppebæres der sådanne skattefri dagpenge, vil der heller ikke kunne opnås skattefritagelse. Efter ligningslovens § 9, stk. 8, er dagpenge kun skattefri, såfremt de udbetales af staten, danske kommuner eller De Europæiske Fællesskaber.

Dagpenge udbetalt under lokale tjenesterejser foretaget fra eller internt i udstationeringslandet medfører ikke, at muligheden for skattefritagelse bortfalder.

Som det fremgår nedenfor af punkt 5.2.14., vil der for offentligt ansatte gælde særlige regler, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale.

Side 3019

5.2.9. Halv skattenedsættelse i tilfælde, hvor Danmark har beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst

Såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst har afskåret arbejdsstaten fra at beskatte lønindkomsten, vil der normalt kun kunne gives halvt nedslag, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har den stat, hvori arbejdet er udført (arbejdsstaten), som hovedregel også retten til at beskatte privat ansatte arbejdstageres lønindkomst.

Den stat, hvori arbejdstageren har sin bopæl (bopælsstaten), kan dog efter overenskomsten have beskatningsretten.

Dette vil typisk være tilfældet, hvis opholdet i arbejdsstaten ikke har oversteget et vist antal dage, normalt 183 dage inden for et skatteår eller et kalenderår. Det er endvidere en betingelse for bopælsstatens beskatningsret, at vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten, og ikke udredes af et fast driftssted el.lign., som arbejdsgiveren har i arbejdsstaten.

I disse tilfælde, hvor arbejdsstaten ikke kan beskatte lønindkomsten, nedsættes den samlede danske indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Nedsættelsen er betinget af, at de øvrige krav i ligningslovens § 33 A for fuld skattefritagelse er opfyldt.

For den privat ansatte vil reglen om, at der gives halv nedsættelse, således kun få betydning, hvis opholdet i arbejdsstaten ikke bliver af så lang varighed, at retten til at beskatte lønindtægten i arbejdsstaten overgår til denne stat. Hvis beskatningsretten overgår til arbejdsstaten, gives der fuld nedsættelse fra første dag af den periode, for hvilken beskatningsretten overgår.

Eksempel:

En privat ansat arbejdstager, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, arbejder i følgende lande og perioder:

• – arbejder i land A fra 1. august til 30. november år 1,
• – arbejder i land B fra 1. december år 1 til 30. april år 2,
• – arbejder i land C fra 1. maj år 2 til 30. juni år 2,
• – arbejder i Danmark fra 1. juli år 2 til 14. oktober år 2, og
• – arbejder i land B fra 15. oktober år 2 til 31. december år 2.

Derefter arbejder arbejdstageren i en længere periode i Danmark.

Land A og Danmark har ikke dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da det samlede ophold uden for riget varer fra 1. august år 1 til 30. juni år 2 eller mere end 6 måneder, gives der skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A.

Land B og Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da arbejdstageren i år 1 ikke har opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte år 1-indkomsten i land B. Der gives derfor kun skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på år 1-lønindkomsten i land B.

I år 2 opholder arbejdstageren sig i land B fra 1. januar til 30. april og fra 15. oktober til 31. december eller mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år. Da land B derfor har retten til at beskatte år 2-indkomsten i dette land, gives der nedsættelse i med-Side 3020før af ligningslovens § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B i perioden fra 1. januar til 30. april år 2.

Der gives ikke nedsættelse efter ligningslovens § 33 A for perioden fra 15. oktober til 31. december år 2, idet betingelsen om ophold uden for riget i mindst 6 måneder, alene afbrudt af ferie el.lign. af en samlet varighed på højst 42 dage, ikke er opfyldt for denne periodes vedkommende, da arbejdet i Danmark i perioden 1. juli år 2 til 14. oktober år 2 har afbrudt det tidligere udlandsophold. Der kan derimod gives nedsættelse af den danske skat efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller reglerne i ligningslovens § 33.

Land C og Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da arbejdstageren ikke har opholdt sig i land C i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte indkomsten i land C. Der gives derfor alene skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land C.

For så vidt angår søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi, gælder endvidere, at Danmark efter indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster med fremmede stater typisk vil have beskatningsretten til denne lønindkomst fra første dag. Der vil derfor kun kunne opnås halvt nedslag på den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde om bord på fartøjet, mens dette befinder sig i en fremmed aftalestats territorialfarvand (omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten) eller havn. Den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde i internationalt farvand eller i en fremmed ikke-aftalestats farvand eller havn, vil derimod udløse fuldt nedslag. Det bemærkes, at personer, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe, vil være skattefritaget efter ligningslovens § 33 C.

Tilsvarende vil lønmodtagere herunder søfolk, der udfører arbejde i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinteforekomster uden for dansk kontinentalsokkel, f.eks. på en boreplatform, kun få halvt nedslag, såfremt Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten.

I enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med fremmede stater findes regler, hvorefter den ene stats afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte indkomster kun gælder, hvis den anden stat efter dens interne lovgivning kan beskatte indkomsten. I modsat fald har den første stat en subsidiær beskatningsret.

Hvis Danmark som bopælsstat kan udnytte en sådan subsidiær beskatningsret, fordi lønindtægten efter sin art ikke kan beskattes i arbejdsstaten, kan der ikke gives fuld skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Derimod kan der gives halv skattefritagelse efter § 33 A, stk. 3.

I de tilfælde, hvor arbejdsstaten kunne beskatte lønindtægten, men rent faktisk undlader beskatning (f.eks. på grund af en fejl eller fordi indtægten ikke overstiger den pågældende stats skattefri bundgrænse), kan den subsidiære beskatningsret ikke anvendes. I så fald gives der fuldt nedslag efter § 33 A, stk. 1.

I enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster (f.eks. Australien og USA), begrænses overenskomstens anvendelsesområde til føderale skatter, idet lokale skatter ikke er omfattet. Såfremt Danmark i et tilfælde har beskatningsretten til lønindkomsten, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun omfatter føderale skatter men ikke lokale skatter, vil der kun kunne gives halvt nedslag, uanset at lønmodtageren som følge heraf er blevet pålagt en lokal udenlandsk skat.

Offentligt ansatte, der er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, kan på tilsvarende måde kun få halv lempelse, så-Side 3021fremt Danmark har beskatningsretten i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ved offentlig systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, »systemer« eller tjenester, der udføres af den offentlige myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler. Offentlige styrelsers deltagelse i systemeksportforretninger kan finde sted i henhold til Industriministeriets (nu Erhvervsministeriet) cirkulære af 22. september 1988 (»systemeksportcirkulæret«) eller i henhold til Budgetvejledningens regler om indtægtsdækket virksomhed (»indtægtsdækket virksomhed«).

Den i systemeksportcirkulæret fastlagte ordning administreres af Erhvervsfremme Styrelsen, der skal godkende kontrakten og modtage betalingen fra ordregiveren. Erhvervsfremme Styrelsen videreafregner over for den enkelte styrelse.

En offentlig styrelse kan på finansloven opnå hjemmel til at udføre indtægtsdækket virksomhed. Reglerne om indtægtsdækket virksomhed og prisfastsættelsen for den offentlige ydelse er nærmere beskrevet i Budgetvejledningen for 1994.

For personer, der udfører systemeksport, vil reglen om halv nedsættelse ofte komme til at gælde, uanset hvor længe opholdet i arbejdsstaten kommer til at vare. Danmark vil nemlig i henhold til de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, ofte have beskatningsretten til den offentligt ansatte arbejdstagers udenlandske lønindkomst.

Personer udsendt af den danske stat eller af en anden offentlig myndighed, som ikke udfører systemeksport, gives fuld lempelse, uanset om Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til lønindkomsten.

5.2.10. Løn under ferie mellem ophold i fremmede stater

Den lønindkomst, der berettiger til skattenedsættelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 3, skal være indtjent under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en samlet varighed på højst 42 dage.

I tilfælde, hvor en arbejdstager får løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn til den skattepligtige indtægt det år, hvor ferien afholdes. Efterfølgende ferieløn er normalt, som nævnt i punkt 5.2.5., ikke omfattet af § 33 A.

I nogle tilfælde arbejder en arbejdstager først en periode i et land og derefter en periode i et andet land, men således at arbejdstageren mellem de 2 arbejdsophold afholder ferie i et tredje land, f.eks. Danmark. I disse tilfælde behandles ferielønnen i relation til § 33 A på samme måde som den løn, arbejdstageren erhvervede under det netop forudgående ophold.

Eksempel:

En privat ansat arbejdstager, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, arbejder og holder ferie i følgende perioder:

• – arbejder i land A fra 1. januar år 1 til 30. oktober år 2,
• – holder ferie med løn i Danmark eller et tredje land fra 1. til 30. november år 2,
• – arbejder i land B fra 1. december år 2 til 30. april år 3,
• – holder ferie med løn i Danmark eller et tredje land fra 1. til 31. maj år 3 og
• – arbejder i land A fra 1. juni år 3 til 31. juli år 3.

Land A og Danmark har ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det samlede ophold uden for riget er på 2 år og 7 måneder alene afbrudt af ferien på 61 dage. Der gives derfor skat-Side 3022tenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A.

Den løn, der udbetales under ferieopholdet i Danmark (eller tredje land) i år 2, behandles på samme måde som den løn, der er erhvervet under det netop forudgående udlandsophold i land A. Arbejdstageren opnår derfor skattenedsættelse efter § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på ferielønnen.

Land B og Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Arbejdstageren har hverken i år 2 eller i år 3 opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, og Danmark har derfor retten til at beskatte lønindkomsten. Der gives derfor skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B.

Den løn, der udbetales under ferieopholdet i Danmark (eller i tredjeland) i år 3, behandles på samme måde som den løn, der er erhvervet under det netop forudgående udlandsophold i land B. Arbejdstageren opnår derfor skattenedsættelse efter § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på ferielønnen.

Dette gælder, selv om der for det efterfølgende ophold i land A gives skattenedsættelse efter § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønnen.

5.2.11. Forskudsregistrering for personer, som må forventes at blive omfattet af ligningslovens § 33 A

De tidligere regler i bekendtgørelse nr. 533 af 2. september 1982 om beskatning af lønindkomst erhvervet i udlandet, hvor der var hjemmel til at indrømme henstand med skattebetalingen i de tilfælde, hvor nedslagsreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller 3, finder anvendelse, er ophævet som overflødige. Forholdet ordnes i stedet ved en ændret forskudsregistrering.

I praksis sker der i vidt omfang det – i stedet for en egentlig maskinel ændring af forskudsregistreringen – at skattemyndighederne mod behørig dokumentation i form af en kontrakt el.lign. udsteder en erklæring (F 52 A eller F 52 N), hvorefter arbejdsgiveren kan undlade at indeholde A-skat i løn, der er omfattet af fritagelsesreglen i ligningslovens § 33 A. For de følgende år tages forholdet normalt i betragtning ved forskudsregistreringen.

5.2.12. Ophævelsen af 4-års-reglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 ophævedes kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, hvorefter den fulde skattepligt til Danmark i visse tilfælde blev fastholdt i 4 år efter opgivelse af bopæl i Danmark.

Såfremt en lønmodtager ved udløbet af indkomståret 1994 havde påbegyndt arbejde i udlandet – og dette arbejde ved udløbet af indkomståret 1994 ikke havde varet 6 måneder – samt på dette tidspunkt havde opgivet sin bopæl i Danmark, således at vedkommende ved udløbet af indkomståret 1994 var fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, vil lønmodtageren ikke for 1994 kunne opfylde betingelsen om i en periode på 6 måneder, som fuldt skattepligtig, at have udført arbejde i udlandet.

Efter overgangsreglen vil en sådan lønmodtager have mulighed for skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A for den del af indkomståret 1994, hvori lønmodtageren opholdt sig i udlandet.

Side 3023

Som eksempel kan nævnes en lønmodtager, der den 1. oktober 1994 fraflytter Danmark for at arbejde i udlandet. Lønmodtageren bor og arbejder i et ikke godkendt land i den resterende del af 1994 og i 1995. Uden overgangsreglen ville lønmodtageren ikke opfylde betingelsen om, som fuldt skattepligtig, at have udført arbejde i udlandet i mindst 6 måneder.

Skattefritagelsen forudsætter, at betingelserne i øvrigt er opfyldt, herunder eksempelvis 42-dages-reglen.

5.2.13. Overgangsregler for personer udsendt til udførelse af bistandsarbejde

Fra midten af 1960-erne til og med 1994 indeholdt de årlige finanslove en tekstanmærkning, der under visse betingelser indebar skattefrihed for de personer, der udførte bistandsarbejde i udviklingslandene. For finansloven 1994 således tekstanmærkning nr. 51 til finanslovens § 38.

Efter tekstanmærkninger nr. 51 J og nr. 51 K til finansloven for 1994, § 38, var personer udsendt af Demokratifonden til det tidligere Sovjetunionen m.m., samt personer udsendt på civile kontrakter af det danske forsvar til Irak, endvidere skattefritaget for det derved oppebårne vederlag.

I alle 3 situationer blev skattefritagelsen givet som såkaldt fuld eksemption, således at indkomsten slet ikke indgik i den skattepligtige indkomst. Fritagelsen blev endvidere givet uanset varigheden af udsendelsen og derfor også, selvom udsendelsen ikke oversteg 6 måneder.

Se nærmere om skattefritagelse efter tekstanmærkningerne til finansloven i LV 94 D.F.2. og LV 94 D.F.4.

Retstilstanden efter tekstanmærkningerne bevares i en overgangsperiode. Personer, der har indgået en kontrakt om udsendelse inden 1. januar 1995, vil fortsat være omfattet af de skattefritagelsesregler, som blev udtrykt i de nævnte tekstanmærkninger. Skattefritagelsen vil altså kunne oppebæres uanset længden af udsendelsen, ligesom skattefritagelsen gives som fuld eksemption. Dette gælder, uanset om personen rent faktisk er blevet udsendt før eller efter 1. januar 1995. Det er selve aftaleindgåelsestidspunktet, der er afgørende for, om kontrakten er indgået før eller efter 1. januar 1995.

Kontrakter, herunder eventuel forlængelse af eksisterende kontrakter, indgået efter den 1. januar 1995, berettiger ikke til skattefritagelse efter reglerne i de nu ophævede tekstanmærkninger. Disse udsendte vil så på linie med andre lønmodtagere skulle opfylde kravene i ligningslovens § 33 A, herunder betingelsen om at opholdet skal vare mindst 6 måneder. Ophold i udlandet på tekstanmærkningsvilkår, såvel inden som efter 1. januar 1995, kan medregnes ved opgørelsen af de 6 måneder.

Forlænges en eksisterende løbende kontrakt inden 1. januar 1995, vil der fortsat være mulighed for skattefritagelse efter tekstanmærkningsreglerne. Er en person f.eks. udsendt på en kontrakt, der udløber 1. juli 1995, vil en 2-årig forlængelse inden 1. januar 1995 indebære, at personen vil være omfattet af skattefritagelsesreglerne i de nævnte tekstanmærkninger indtil 1. juli 1997.

Er der inden 1. januar 1995 indgået en kontrakt, men på en sådan måde, at de nærmere udsendelsesperioder ikke fikseres i kontrakten, skal de konkrete udsendelsestidspunkter være fastsat inden den 1. januar 1995. Såfremt der mellem f.eks. Udenrigsministeriet og en anden offentlig institution eller en privat virksomhed, inden den 1. januar 1995 er indgået en aftale, der indebærer, at institutionen eller virksomheden skal udsende en eller flere medarbejdere, er det aftaletidspunktet mellem medarbejderen og arbejdsgiveren, som er afgørende i relation til mulighederne for at være omfattet af overgangsreglerne. Det vil på Side 3024 tilsvarende måde være en betingelse, at det konkrete udsendelsestidspunkt er fastsat inden 1. januar 1995.

5.2.14. Overgangsregel for offentligt ansatte

Offentligt ansatte har før indkomståret 1995, bortset fra personer udsendt til udførelse af systemeksport, ikke haft mulighed for skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A. F.eks. har personer i udenrigstjenesten eller personer udsendt af Forsvarsministeriet på forhånd været afskåret fra at benytte reglen.

Lønningerne for offentligt ansatte fastsættes normalt ved kollektiv overenskomst, og størrelsen af lønnen er aftalt under forudsætning af, at den beskattes i Danmark.

Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A, at det af den kollektive aftalte løn udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.

I visse tilfælde er offentligt ansattes løn ikke reguleret af kollektive aftaler. Lønnen er således fastsat i henhold til en individuel aftale indgået mellem den udsendende offentlige myndighed og arbejdstageren. At vilkårene i den individuelle lønaftale, herunder størrelsen af lønnen, rent teknisk fastsættes på den måde, at der henvises til en kollektiv aftale, ændrer ikke ved, at lønnen er fastsat i henhold til en individuel lønaftale.

Som eksempel på personer, hvis løn ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men derimod til en individuel lønaftale kan nævnes bistandsarbejdere udsendt af Danida, DANCED-rådgivere udsendt af Miljøstyrelsen samt FN-vagterne i Irak.

Personer, der af det offentlige er udsendt til udførelse af systemeksport, er i lighed med alle andre offentligt ansatte omfattet af overgangsreglen.

Finder overgangsreglen anvendelse, idet lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, uden at det af denne udtrykkeligt fremgår, at lønnen er aftalt under hensyn til, at den er skattefri, kan der ikke gives skattefritagelse efter § 33 A. Lempelse for eventuel betalt skat i udlandet må derfor ske efter ligningslovens § 33.

Modtager en person, der af den danske stat m.v. f.eks. er udlånt til en international organisation, af denne organisation, et løntillæg oveni den løn, der modtages af den danske stat m.v., vil et sådant løntillæg være omfattet af ligningslovens § 33 A, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Dette gælder uanset, om lønnen fra den danske stat m.v. er omfattet af ligningslovens § 33 A.

5.3. Ligningslovens § 33 C – søfolk, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe

Fuldt skattepligtige sømænd skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne den lønindkomst, som erhverves ved tjeneste på et dansk skib registreret i Dansk Internationalt Skibsregister. Ved skatteberegningen nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, som forholdsmæssigt falder på lønindkomsten om bord.

Om et skib er et dansk skib, afgøres efter reglerne i lov om særlige fradrag for sømænd m.v.

Beskatning af sømænd på DIS-skibe m.v. er beskrevet i kapitel 4 i cirkulære nr. 144 af 30. november 1988 om beskatning af sømænd m.v., hvortil der henvises.

5.4. Ligningslovens § 33 F – anvendelse af nettoprincip ved beregning af lempelse for dobbeltbeskatning

Ligningslovens § 33 F bestemmer, at der i forbindelse med beregning af lempelse for dobbeltbeskatning efter ligningslovens § 33 eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal foretages lempelse efter det såkaldte nettoprincip. § 33 F indeholder regler for opgørelsen af Side 3025 den udenlandske indkomst, der indgår i lempelsesberegningen, når Danmark som bopælsland skal lempe for dobbeltbeskatning.

Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske ligningsmæssige regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne.

Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende. Reglen i § 33 F finder anvendelse uanset, om der skal lempes efter creditprincippet i ligningslovens § 33, eller om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskriver lempelse efter eksemptions-, credit- eller matching credit metoden.

Anvendelsen af nettoprincippet kan illustreres som følger:

Eksempel 1.

Lempelsesberegningen foretages efter følgende model:

Beregnet skat x (300.000 - 375.000)

425.000

I eksemplet vil der ikke skulle lempes for dansk skat, idet tælleren i lempelsesbrøken bliver negativ.

Effekten af nettoprincippet bliver derfor, at den renteudgift, som vedrører renteindtægten, skal fragå indtægten, inden der beregnes lempelse. Da renteudgifterne i eksemplet er større end renteindtægterne fra udlandet, bliver der ingen lempelse. Hvis der i stedet skulle anvendes et bruttoprincip, ville den udenlandsk renteindtægt ikke være blevet reduceret med renteudgiften, hvorfor der skulle være gennemført en lempelse.

Ligningslovens § 33 F, stk. 1, fastslår den direkte metode, hvorefter der ved opgørelse af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, skal fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre denne indkomst. En udgift vedrører en udenlandsk indtægt, hvis der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indtægt. Der kan eksempelvis være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, der er optaget netop med henblik på at erhverve den udenlandske indkomst. Tilsvarende vil royaltybetalinger for patenter, der udelukkende anvendes i den udenlandske virksomhed, have en sådan nær sammenhæng med den udenlandske indkomst, at den efter den direkte metode kan henføres hertil.

Hvis der opstår tvivl om, hvorvidt en given udgift alene kan henføres til den udenlandske indkomst, vil fordelingen skulle ske efter ligningslovens § 33 F, stk. 2. Efter denne be-Side 3026stemmelse, skal udgifter, som ikke kan henføres til enten den udenlandske eller til anden indkomst, fordeles forholdsmæssigt efter størrelsen af bruttoindkomsterne.

Efter ligningslovens § 33 F, stk. 2, vil enhver udgift, som ikke klart kan henføres til enten den pågældende udenlandske indkomst eller til en anden indkomst, det være sig dansk indkomst eller anden udenlandsk indkomst, skulle fordeles forholdsmæssigt efter bruttoindkomsternes størrelse. Ved bruttoindkomst forstås indkomst uden fradrag af nogen art.

Oplagte eksempler på udgifter, som ikke kan henføres til en bestemt indkomst, er generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som anvendes til generel finansiering af både indenlandske og udenlandske aktiviteter m.m.

Nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, herunder fordelingsreglen i § 33 F, stk. 2, finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning, uanset hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab m.v., der oppebærer den udenlandske indkomst. Således finder reglen også anvendelse ved beregning af lempelse for faste driftssteder i udlandet.

Bestemmelsen i § 33 F vil derimod ikke aktualiseres ved beregning af lempelse efter ligningslovens § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det hænger sammen med, at der i disse tilfælde forinden lempelsesberegningen efter § 33 i forbindelse med indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab er foretaget en endelig fordeling af indtægter og udgifter mellem de to selskaber.

Ligningslovens § 33 F, stk. 3, indeholder en generel undtagelse fra nettoprincippet ved kreditsalg af varer m.v. til udlandet. Undtagelsen finder kun anvendelse, såfremt varer, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr sælges på kredit til udlandet. Derimod vil eksempelvis pengeinstitutters udlån til udlandet ikke falde ind under undtagelsen.

Reglen i § 33 F, stk. 3, indebærer, at den rente, som eksportøren selv har måttet betale for at finansiere kreditsalget, ikke skal fragå ved lempelsesberegningen, men at eksportøren får fuld lempelse for den rente, vedkommende modtager som følge af kreditsalget.

5.5. Ligningslovens § 33 G – eftergivelse af skat i forbindelse med visse aktieudbytter

Ifølge ligningslovens § 33 G, stk. 1, kan der efter ansøgning ske eftergivelse af en del af skatten i det tilfælde, hvor der i den skattepligtige indkomst for en person indgår udbytte efter ligningslovens § 16 A fra udenlandske selskaber, og udbyttet ikke er omfattet af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 6.

Ifølge ligningslovens § 33 G, stk. 3, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse på afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B fra udenlandske selskaber, der ikke er omfattet af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 7.

Ligningslovens § 33 G, stk. 1-3, og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 6 og 7, er indsat ved lov nr. 377 af 18. maj 1994, der har virkning for indkomst i form af udbytte, der oppebæres i indkomståret 1995 og senere indkomstår.

Ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 6, beskattes aktieudbytte efter ligningslovens § 16 A fra udenlandske selskaber som aktieindkomst. Det gælder dog kun, såfremt den skattepligtige godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Hidrører en del af udbyttet til den skattepligtige fra et selskab, hvor beskatningen ikke opfylder dette krav, anses denne del af udbyttet ikke som aktieindkomst.

Side 3027

Tilsvarende gælder ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 7, for afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B fra udenlandske selskaber.

Udbytte og afståelsessummer fra udenlandske selskaber, der ikke er omfattet af bestemmelserne i personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 6 eller 7, beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4 og 5.

Personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 3, indeholder regler om beskatning af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger. Efter bestemmelsen beskattes den del af udlodningerne, der hidrører fra udbytte fra udenlandske selskaber som omhandlet i § 4 a, stk. 1, nr. 6, som aktieindkomst. Den del af udlodningerne, der hidrører fra udbytte fra udenlandske selskaber, der ikke er omhandlet i § 4 a, stk. 1, nr. 6, beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4. Ligningslovens § 33 G, stk. 1, finder også anvendelse på den del af udlodningerne, der hidrører fra udbytte fra udenlandske selskaber, der ikke er omhandlet i personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 6.

Reglerne i personskattelovens § 4 a er nærmere omtalt i afsnit 5 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Bekendtgørelse nr. 974 af 1. december 1994, §§ 1-6, indeholder nærmere regler om udbytter fra selskaber hjemmehørende i udlandet, der er aktieindkomst.

Efter ligningslovens § 33 G, stk. 1, gælder, at hvis der i en persons skattepligtige indkomst indgår udbytte fra udenlandske selskaber, og udbyttet ikke er omfattet af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 6, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, eftergive en del af skatten.

Det beløb, der kan eftergives, er maksimeret til det beløb, hvormed summen af

• – det beløb, som det udbyttegivende selskab (rent faktisk) har udredt i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og
• – det beløb, som den skattepligtige (rent faktisk) har udredt i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af
• – det beløb, der skulle have været udredt i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og den skattepligtige, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Såfremt der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der, jf. § 33 G, stk. 2, ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, indregnes større skattebeløb end dem, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Såfremt den skattepligtige er formueskattepligtig og omfattet af formueskatteloftet, betragtes ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, en eventuel formueskat som skat af det udenlandske udbytte, i det omfang formueskatten ville være bortfaldet, hvis det udenlandske udbytte var blevet beskattet som udbytte fra et dansk selskab.

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, og med virkning fra og med indkomståret 1995, indsattes ligningslovens § 33 G, stk. 4.

Efter denne bestemmelse finder ligningslovens § 33 G, stk. 1-2, tilsvarende anvendelse, når en person oppebærer udbytter fra aktier, omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Dette gælder således også i tilfælde, hvor udbyttet er modtaget fra et selskab, omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, som tidligere var hjemmehørende i udlandet, men som efter at have flyttet ledelsen til Danmark, er hjemmehørende her i landet.

Side 3028

Eksempel 1.

Ved beskatning af selskabet i udlandet:

Ved beskatning af selskabet i Danmark:

Da den samlede beskatning i det udbyttegivende udenlandske selskab af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og af udbyttet hos den danske aktionær ikke overstiger den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos aktionæren, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, gives der i dette tilfælde ingen lempelse.

Eksempel 2.

Ved beskatning af selskabet i udlandet:

Den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos aktionæren, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, er ligesom i eksempel 1 på 57,0. Lempelsen bliver derfor på 61,5 - 57,0 eller 4,5.

Side 3029

6. PERIODISERING AF INDKOMST

6.1. Ligningslovens § 27 A – vederlag for afhændelse af patentret m.v.

Ligningslovens § 27 A fastsætter regler for beskatningstidspunktet for vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder samt vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode el. lign. (knowhow).

Hvis det er aftalt, at hele vederlaget ikke skal betales på en gang i afhændelsesåret, kan den skattepligtige vælge i dette og senere indkomstår at indtægtsføre de vederlag, som efter de oprindeligt aftalte vilkår kunne kræves betalt i det pågældende år. Beløbene skal dog senest tages til indtægt i det år, hvori de faktisk betales, jf. § 27 A, stk. 1, 2. pkt.

Hvis parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden bliver længere, skal vederlagene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale. Ændres aftalen, således at afdragene faktisk betales hurtigere end oprindeligt aftalt, skal de derimod tages til indtægt i betalingsårene, jf. § 27 A, stk. 1, 2. pkt.

Reglerne gælder for selskabers og foreningers afhændelse af de pågældende rettigheder, jf. ligningslovens § 27 A, stk. 2.

For personer finder reglerne kun anvendelse ved afhændelse af rettigheder m.v., som personen er ophavsmand til, eller som er erhvervet som led i personens næringsvej eller i spekulationsøjemed, jf. ligningslovens § 27 A, stk. 1, 3. pkt.

6.2. Ligningslovens § 27 E – vederlag for afhændelse af forsknings- eller udviklingsprojekt (»opfinderaktier«)

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 27 E kan beskatningen af vederlag, som en person modtager ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, fordeles over 10 år.

Det er en betingelse, at afhændelsen sker til et aktie- eller anpartsselskab, og at hele vederlaget ydes i form af aktier eller anparter i dette selskab. Også afhændelse af en opfindelse til et selskab, der ejes af den pågældende selv, er omfattet af bestemmelsen i § 27 E.

Såfremt vederlaget erlægges kontant, men i form af en afdragsordning, vil der være mulighed for at anvende reglen i ligningslovens § 27 A, der giver mulighed for at udskyde indtægtsførelsen til tidspunktet for betalingen af de enkelte afdrag, jf. punkt 6.1. ovenfor.

Udskydelsen af beskatningen efter § 27 E, stk. 1, kan kun finde anvendelse, hvor der er tale om afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde.

Endvidere skal afhændelsen ske med henblik på en videreudvikling af arbejdet. Ordet »videreudvikling« skal fortolkes bredt. Der kan f.eks. være tale om konstruktions- eller modningsarbejder, fremstilling eller afprøvning af prototyper, formgivning, udvikling og konstruktion af eventuelt særligt produktionsudstyr, markedsundersøgelser, tekniske undersøgelser samt andre aktiviteter, som er nødvendige forudsætninger for en erhvervsmæssig udnyttelse af resultaterne af et forsknings- eller udviklingsarbejde. Der kan endvidere være tale om, at selskabet skal forestå den egentlige kommercielle udnyttelse af arbejdet herunder anlægs- og driftsfinansiering.

Det er en betingelse, at den skattepligtige er en fysisk person. Bestemmelsen kan således ikke anvendes af selskaber el.lign.

Ligningslovens § 27 E kan anvendes, uanset om en del af vederlaget beskattes som særlig indkomst med hjemmel i lov om særlig indkomstskat m.v., § 17, stk. 1.

Med virkning fra og med indkomståret 1996 er bestemmelserne i § 17 i lov om særlig indkomstskat overført til ligningslovens § 7 O, stk. 2, jf. lov nr. 313 af 17. maj 1995 (Op-Side 3030hævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. samt konsekvensændringer m.v.). Ophævelsen af lov om særlig indkomstskat betyder, at begrebet »særlig« indkomstskat ikke længere har relevans for indkomståret 1996 og senere indkomstår. Der kan i øvrigt henvises til cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven.

Vederlaget kan ifølge ligningslovens § 27 E, stk. 1, fordeles over 10 indkomstår begyndende med afhændelsesåret. Efter § 27 E, stk. 2, bestemmer den skattepligtige selv, hvor stor en del af vederlaget, der skal medregnes i indkomsten for det enkelte år inden for 10-års-perioden.

Beløb, der er medregnet i et indkomstår, kan dog ikke overføres til et andet år.

Ved selvangivelsen skal der gives oplysning om den del af vederlaget, der endnu ikke er medregnet i indkomsten. Dette indebærer tillige, at vederlaget skal værdiansættes i afhændelsesåret. Denne del af vederlaget kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

Ved værdiansættelsen er det de almindelige skattemæssige principper, der finder anvendelse, dvs. at det afgørende er værdien af de modtagne aktier.

Ved opgørelsen af vederlaget vil den skattepligtige endvidere kunne foretage fradrag for de omkostninger, der er afholdt i tilknytning til forsknings- eller udviklingsarbejdet, herunder de udgifter, der er afholdt i tidligere indkomstår.

Bestemmelserne i § 27 E, stk. 3-5, indeholder undtagelser til princippet i stk. 2, hvorefter den skattepligtige selv kan vælge tidspunktet for indtægtsførelsen af vederlaget inden for 10-års-perioden.

§ 27 E, stk. 3, vedrører den situation, at aktierne eller en del af disse afstås inden for 10-års-perioden. Bestemmelsen fastslår, at såfremt vederlaget ikke fuldt ud er blevet indtægtsført, skal indtægtsførelsen ske i det år, hvori aktierne afstås. Herved undgås, at aktierne kan afstås inden indtægtsførelse af vederlaget. Såfremt det kun er en del af aktierne, der afstås, skal der senest i afståelsesåret være indtægtsført en forholdsmæssig del af det samlede vederlag svarende til de afståede aktier.

Bestemmelsen vedrører kun beskatningen af vederlaget. Beskatningen ved afståelse af aktierne sker uafhængigt heraf. Ved afståelse af de modtagne aktier eller anparter vil fortjeneste eller tab således skulle beskattes efter de almindelige regler herom i aktieavancebeskatningsloven. Sker afståelsen med tab, har tabet ingen betydning for beskatningen af vederlaget efter § 27 E.

I § 27 E, stk. 4, er der fastsat bestemmelser for de tilfælde, hvor den skattepligtige opfinder dør, før hele vederlaget er indtægtsført. Såfremt der opstår et skattemæssigt dødsbo, skal det resterende vederlag medregnes hos boet senest i dødsboets sidste indkomstår. Såfremt en efterlevende ægtefælle f.eks. overtager fællesboet til hensidden i uskiftet bo, vil den efterlevende ægtefælle indtræde i afdødes sted og derfor skulle indtægtsføre det resterende vederlag inden for 10-års-perioden.

I § 27 E, stk. 5, er det bestemt, at såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig i henhold til kildeskattelovens § 1, eller såfremt den pågældende efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, vil det resterende vederlag skulle medregnes til indkomsten i det indkomstår, hvori skattepligten ophører, eller hvor der sker flytning af det skattemæssige hjemsted.

Side 3031

7. GRUNDEJERNES INVESTERINGSFOND

Ligningslovens §§ 14 B-14 E regulerer ind- og udbetaling af bundne lejebeløb – de såkaldte normaliseringsforhøjelser – efter boligreguleringslovens § 55, § 55 a, stk. 3, og § 55 b.

7.1. Bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond – ligningslovens § 14 B

Boligreguleringslovens § 55 vedrører de lejeforhøjelser, som den skattepligtige har indsat på en bunden konto i Grundejernes Investeringsfond efter kapitel V i boligreguleringsloven fra 1967 – de såkaldte normaliseringsforhøjelser. Bindingerne fandt sted i perioden fra 1. april l967 til 31. marts l975, og beløbene skulle være bundet i 15 år. Ved udløbet af den 15-årige bindingsperiode skal de for et regnskabsår indbetalte beløb udbetales over en periode af 10 år med lige store dele pr. år. Sidste udbetaling vil således ske i 1999. En indskyder, der har en konto, hvor saldoen pr. 1. januar ikke overstiger 10.000 kr., får dog indeståendet udbetalt ved førstkommende renteudbetaling, jf. § 55 b, stk. 2.

De indbetalte bindingsbeløb er efter ligningslovens § 14 B, stk. 1, blevet fradraget i den skattepligtige indkomst for indbetalingsåret.

Renterne af de bundne beløb medregnes efter ligningslovens § 14 B, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori renterne kan kræves udbetalt.

Efter ligningslovens § 14 B, stk. 3, skal de beløb, der er indbetalt til binding efter boligreguleringslovens § 55, stk. 1, frigives ved udløbet af den 15-årige bindingsperiode, jf. boligreguleringslovens § 55 a, stk. 3, (resterende bindingsbeløb efter stedfunden frigivelse til vedligeholdelsesudgifter efter § 55 a, stk. 1 og 2) og § 55 b, stk. 2, medregnes ved opgørelsen af indskyderens skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet kan kræves udbetalt.

Beløb, der frigives efter samme lovs § 55 b, stk. 1 (indskyderens død, konkurs, tvangsakkord eller et boligselskabs opløsning), medregnes dog ikke til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 14 C, som omtalt under punkt 7.2.

7.2. Afgift af frigivne beløb – ligningslovens § 14 C

I tilfælde af indskyderens død, konkurs eller tvangsakkord eller i tilfælde af et boligselskabs afvikling kan boet ifølge boligreguleringslovens § 55 b, stk. 1, kræve de bundne beløb frigivet. I disse tilfælde betaler boet en afgift til statskassen på 40 pct., jf. ligningslovens § 14 C, stk. 1 og stk. 3, 1. pkt.

Efter ligningslovens § 14 C, stk. 2, kan afgiften ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Afgiften beregnes og indeholdes af Grundejernes Investeringsfond, som inden 4 uger efter indeholdelsen indbetaler denne til Told- og Skattestyrelsen, jf. ligningslovens § 14 C, stk. 3, 2. pkt.

Hvis afgiftens indbetaling først finder sted efter udløbet af den fastsatte frist på 4 uger, skal Grundejernes Investeringsfond efter § 14 C, stk. 3, 3. pkt., betale renter af afgiftsbeløbet fra fristens udløb med den rentesats, der gælder ved for sen indbetaling af beløb, som de indeholdelsespligtige skal indbetale efter kildeskatteloven, jf. denne lovs § 63, stk. 2.

7.3. Klageadgang – ligningslovens § 14 D

Efter ligningslovens § 14 D kan den afgiftspligtige senest 1 måned efter, at vedkommende har fået underretning om afgiftens indeholdelse, forlange afgiftsberegningen efterprøvet af Side 3032 skatteankenævnet. Endvidere indeholder bestemmelsen regler om, hvilket skatteankenævn klagen skal rettes til, og om frister for klage til Landsskatteretten.

7.4. Kommunernes andel i afgiften – ligningslovens § 14 E

Af den i § 14 C, stk. 1, nævnte afgift tilfalder en tredjedel den kommune, der efter lov om kommunal indkomstskat er skattekommune for afdøde, fallenten eller den akkordsøgende på det tidspunkt, hvor dødsfaldet, konkursen eller tvangsakkorden er indtruffet, jf. § 14 E, stk. 1.

Såfremt fallenten eller den akkordsøgende for det pågældende indkomstår er skattepligtig i henhold til selskabsskatteloven, tilfalder tredjedelen den eller de kommuner, der for det nævnte indkomstår er berettiget til at oppebære andel af selskabets skat i henhold til bestemmelserne i afsnit III i lov om kommunal indkomstskat. Eventuel fordeling af tredjedelen mellem flere kommuner foretages efter samme forhold som fordelingen af andelen af selskabsskatten. Samme regler gælder i tilfælde af et boligselskabs likvidation, jf. § 14 E, stk. 2.

Hvis ingen kommuner herefter har krav på andel i afgiften, tilfalder denne fuldt ud statskassen, jf. § 14 E, stk. 3.

7.5. Ligningslovens § 14 G’s anvendelsesområde

Indledende bemærkninger

Ligningslovens § 14 G er senest ændret ved lov nr. 1113 af 21. december 1994, der tager højde for de ændringer i boliglovgivningen, som fandt sted ved lov nr. 419 af 1. juni 1994. Ligningslovens § 14 G regulerer den skattemæssige behandling af:

• – bindingspligtige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens § 18 b og lejelovens § 63 a, herunder udbetaling ifølge boligreguleringslovens § 22 e og lejelovens § 63 f,
• – udbetaling af bundne midler efter boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2, udbetalinger af § 18 a-konti efter § 4, stk. 8, i lov nr. 419 af 1. juni 1994 om ændring af lov om leje, midlertidig regulering af boligforholdene og individuel boligstøtte,
• – udgifter, der afholdes af ovennævnte beløb, og
• – godtgørelser, der efter § 4 i lov om kommunal anvisningsret afsættes på ejendommens konto i Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 18 b.

Ifølge boligreguleringslovens § 18 b skal husejere af visse udlejningsejendomme årligt binde et vist lejebeløb i Grundejernes Investeringsfond (bindingspligtige hensættelser). Boligreguleringslovens § 18 b gælder i de huslejeregulerede områder, dvs. kommuner med omkostningsbestemt leje. I de ikke-huslejeregulerede områder findes der en næsten tilsvarende ordning, hvorefter en del af huslejen skal bindes på en konto i Grundejernes Investeringsfond efter lejelovens § 63 a.

I de huslejeregulerede områder har visse husejere efter boligreguleringslovens § 55 også tidligere skullet binde en del af de såkaldte normaliseringsforhøjelser i Grundejernes Investeringsfond.

Beløb bundet i henhold til boligreguleringslovens §§ 18 b eller 55, jf. § 55 a, stk. 1 og 2, frigives, når et beløb, der mindst svarer til det, der ønskes frigivet, er anvendt til vedligeholdelse på ejendommen, dvs. vedligeholdelse i lejeretlig forstand, jf. nedenfor. Det samme gælder m.h.t. beløb, der med tilslutning fra beboerrepræsentanterne eller et flertal af lejerne er anvendt til forbedring, isolering el.lign. Beløb bundet efter lejelovens § 63 a Side 3033 frigives på tilsvarende måde, når der er afholdt forbedringsudgifter på ejendommens beboelseslejligheder, dvs. forbedringsudgifter i lejeretlig forstand, jf. nedenfor.

Det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb er imidlertid ikke sammenfaldende.

Vedligeholdelse i lejeretlig forstand omfatter udgifter, der anvendes til at holde ejendommen i almindelig god stand. Vedligeholdelse i skattemæssig forstand omfatter derimod kun udgifter, der anvendes til at holde ejendommen i samme stand som på erhvervelsestidspunktet, dvs. udgifter, der er en følge af almindelig slid og ælde i ejertiden.

De udgifter, der i det lejeretlige system betragtes som vedligeholdelse, vil i det skatteretlige system ofte blive opdelt i en vedligeholdelses- og en forbedringsdel.

De fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, litra e, vil derfor typisk være snævrere end vedligeholdelsesudgifter i lejeretlig forstand.

7.5.1. Ejendomskonti for de huslejeregulerede områder

7.5.1.1. For de regulerede områder indeholder boligreguleringslovens §§ 18 og 18 b regler om 2 forskellige kontotyper for udvendig vedligeholdelse, nemlig § 18-kontoen og § 18 b-kontoen.

§ 18-kontoen er en ubunden ejendomskonto, dvs. en ren bogholderikonto, for udvendig vedligeholdelse, som gælder for alle beboelsesejendomme omfattet af boligreguleringslovens kap. II-V.

For beboelsesejendomme, omfattet af boligreguleringslovens § 18, er der således en almindelig pligt for udlejer til årligt at afsætte et vist beløb på ejendommens ubundne vedligeholdelseskonto.

Det årlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens § 18 beregnes på grundlag af hele ejendomsarealet. Dette gælder også, selv om beboelsesejendommen tillige indeholder erhvervslokaler, jf. § 18, stk. 2.

§ 18 b-kontoen er en bunden ejendomskonto for udvendig vedligeholdelse for ejendomme, taget i brug før 1970, omfattet af § 18.

Ordningen efter boligreguleringslovens § 18 b er obligatorisk og har været gældende siden 1. januar 1983.

For ejendomme, omfattet af denne bindingsordning, er det kun afsætning efter § 18 b, der er undergivet bindingspligt i Grundejernes Investeringsfond (§ 18 b-kontoen).

For ejendomme omfattet af § 18 b er der således etableret to konti for udvendig vedligeholdelse, nemlig den ubundne § 18-konto og den bundne § 18 b-konto.

Det årlige afsætningsbeløb efter § 18 b beregnes ligesom efter § 18 af hele ejendomsarealet.

Ifølge boligreguleringslovens § 18 c kan Grundejernes Investeringsfond dog fritage udlejeren for afsætning efter § 18 b for den del af ejendommen, der udelukkende anvendes til andet end beboelse.

Ifølge boligreguleringslovens § 18 d kan udlejeren forøge de beløb, der afsættes efter § 18 b, hvis der er vedtaget en 5-årig vedligeholdelsesplan for ejendommen.

Den 1. januar 1995 blev den frivillige bindingsordning til en konto i Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 18 a ophævet. Ejendomme, som den 1. januar 1995 havde færre end 7 beboelseslejligheder, blev endvidere undtaget fra bindingspligten til en konto i Grundejernes Investeringsfond. Se punkt 7.6 om de skattemæssige konsekvenser.

Side 3034

7.5.1.2. Samtlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens §§ 18 og 18 b finansieres gennem lejeforhøjelser.

Afsætningsbeløbet efter § 18 b bindes i Grundejernes Investeringsfond. Bindingspligten er uafhængig af, om opkrævning af afsætningsbeløbet rent faktisk har fundet sted.

En § 18 b-konto følger ejendommen ved ejerskifte, og de indbetalte beløb kan ikke gøres til genstand for kreditorforfølgning.

7.5.1.3. Beløb afsat efter boligreguleringslovens § 18 b anvendes i overensstemmelse med reglerne i lovens § 19, dvs. til opfyldelse af udlejers pligt til anden vedligeholdelse end omhandlet i § 21 i lov om leje (indvendig vedligeholdelse), eller til brandsikring eller opretning. Med tilslutning fra beboerrepræsentanterne eller et lejerflertal kan beløbet endvidere anvendes til forbedring, isolering el.lign., jf. boligreguleringslovens § 19, stk. 1.

Indestående beløb på den nævnte bindingskonto kan således frigives til vedligeholdelsesudgifter som nævnt i samme lovs § 19, stk. 1, herunder udgifter til forbedring, isolering el. lign., men kun hvis beboerrepræsentanterne eller et flertal af lejerne samtykker i, at forbedringsudgifterne m.v. afholdes over vedligeholdelseskontoen, jf. boligreguleringslovens § 22 b.

Dækkes de pågældende udgifter ved optagelse af lån, er udlejer berettiget til i stedet for udgiften at debitere vedligeholdelseskontoen de årlige prioritetsydelser, efterhånden som disse betales, jf. boligreguleringslovens § 22 b og § 19, stk. 2.

Er der afholdt udgifter til vedligeholdelse, brandsikring eller forbedring m.v. efter boligreguleringslovens § 19, som ikke dækkes af tilskud efter anden lovgivning eller af beløbet efter § 18, kan beløbet fragå i den årlige indbetaling, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2.

Udgifter, som efter boligreguleringslovens § 19 kan debiteres § 18- og § 18 b-kontoen, kan ikke give anledning til lejeforhøjelse. Til gengæld kan udgifter, der har medført lejeforhøjelse, ikke debiteres § 18- og § 18 b-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 19, stk. 1, 2. pkt., forudsætningsvis.

7.5.1.4. Efter boligreguleringslovens § 22 e, stk. 1 og 2, har ejeren ret til frigivelse af hele sit indestående på ejendomskontoen efter samme lovs § 18 b, såfremt ejendommen nedrives, eller hvis den overgår til sådan anden benyttelse, at den ikke længere er omfattet af boligreguleringslovens kapitel II-V.

Frigivelse af bundne beløb efter lejelovens § 63 a, jf. punkt 7.5.3., finder ligeledes sted, når ejendommen nedrives eller overgår til sådan anden anvendelse, at den ikke længere omfattes af afsætningspligten efter lejelovens § 63 a, jf. lejelovens § 63 f, stk. 1-3.

7.5.1.5. Boligreguleringslovens § 55 a indeholder regler om frigivelse af de beløb, som efter samme lovs § 55, stk. 1, 1. pkt., er blevet indbetalt til binding (15 år) i Grundejernes Investeringsfond i perioden fra 1. april 1967 til 31. marts 1975.

Ifølge boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2, kan udbetaling finde sted til afholdte vedligeholdelsesudgifter m.v. som nævnt i samme lovs § 19, når midler på en eller flere af udlejerens ejendommes vedligeholdelseskonti efter samme lovs §§ 18 eller 18 b er brugt op.

Frigivelse er ikke betinget af, at vedligeholdelsesudgifterne vedrører den ejendom, for hvilken der oprindelig er sket indbetaling til Grundejernes Investeringsfond.

Såfremt indestående midler på § 55-kontoen ikke anvendes fuldt ud til vedligeholdelsesarbejder m.v. på ejendommen, udbetales de resterende beløb efter boligreguleringslovens § 55, stk. 1, 2. pkt., dvs. i den hidtil forudsatte takt, hvilket betyder, at de for et regn-Side 3035skabsår indbetalte beløb tilbagebetales over 10 år med lige store andele pr. år, jf. § 55 a, stk. 3, som omtalt under punkt 7.1.

Efter ligningslovens § 14 G sidestilles beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55 a, dvs. de i § 55 a, stk. 1 og 2, nævnte udgiftsbeløb, med frigivne midler fra ejendommens bindingskonto efter boligreguleringslovens § 18 b.

Frigivelse efter boligreguleringslovens § 55, stk. 1, 2. pkt., hvortil § 55 a, stk. 3, henviser, jf. ovenfor, er derimod omfattet af ligningslovens § 14 B, stk. 3, 1. pkt., som er omtalt under punkt 7.1., og ikke af ligningslovens § 14 G.

7.5.2. Relationerne til Grundejernes Investeringsfond – kontoføringsreglerne for § 18 b-kontoen

Ifølge Boligministeriets bekendtgørelse nr. 629 af 14. december l984 om bindingspligt for afsætningsbeløb i Grundejernes Investeringsfond skal ejere af ejendomme omfattet af boligreguleringslovens § 18 b eller af lejelovens § 63 a for hvert regnskabsår indgive visse oplysninger til investeringsfonden. Indberetningspligten for ejendomme omfattet af lejelovens § 63 a er omtalt nedenfor.

Ejere af ejendomme omfattet af boligreguleringslovens § 18 b skal i medfør af bekendtgørelsens § 11 afgive følgende oplysninger:

1. 1 Indberetning af årets lovpligtige afsætningsbeløb.
2. 2 En opgørelse over årets afholdte udgifter, der kan debiteres den udvendige ejendomskonto, opdelt således:
   • – Vedligeholdelsesudgifter, jf. boligreguleringslovens § 19, stk. 1, 1. pkt., og § 19, stk. 2, herunder udgifter afholdt af beløb, afsat efter lovens § 18, stk. 4.
   • – Forbedringsarbejder, hvor beboerrepræsentanter eller et flertal af lejere har accepteret, at beløbet afholdes over vedligeholdelseskontoen, jf. lovens § 19, stk. 1, 2. pkt. og § 19, stk. 2.
   •  Opgørelsen skal være underskrevet af ejendommens ejer og skal være ledsaget af:
   • – En erklæring fra ejendommens ejer om, at beboerrepræsentanterne eller samtlige lejere af beboelseslejligheder har modtaget underretning om de afholdte udgifter, eller
   • – oplysning om de afholdte udgifter, attesteret af en registreret eller statsautoriseret revisor eller af en advokat.

Viser den årlige opgørelse, at der skal ske indbetaling til Grundejernes Investeringsfond, skal indbetalingen foretages samtidig med indberetningen af ovennævnte oplysninger, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 1. De bindingspligtige afsætningsbeløb indbetales årligt bagud, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 1. Indberetning og indbetaling skal fremsendes inden 5 måneder efter udgangen af den regnskabsperiode, indberetningen vedrører, jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 4 og § 12, stk. 1.

Er der inden den årlige indbetaling af det lovpligtige årlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens § 18 b afholdt udgifter til vedligeholdelse m.v. efter boligreguleringslovens § 19, kan udgifterne modregnes i den årlige indbetaling til § 18 b-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2. Modregningen er dog betinget af, at de ubundne midler på ejendommens § 18-konto er opbrugt, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2.

Har ejeren af en ejendom omfattet af boligreguleringslovens § 18 b i et år afholdt større udgifter til vedligeholdelse m.v., jf. boligreguleringslovens § 19 og punkt 7.5.1.3. ovenfor, end det lovpligtige årlige afsætningsbeløb til § 18 b-kontoen, jf. § 22 b i boligreguleringsloven og § 13, stk. 1, i Boligministeriets ovennævnte bekendtgørelse, kan der ske frigivelse Side 3036 af midler fra bindingskontoen. Frigivelse er dog betinget af, at de ubundne midler på ejendommens § 18-konto er opbrugt, jf. bekendtgørelsens § 13, stk. 1.

Ifølge boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2, kan indestående beløb på § 55-kontoen tillige kræves frigivet til dækning af afholdte vedligeholdelsesudgifter m.v., når midlerne på den berørte ejendoms konti efter samme lovs § 18 og § 18 b er brugt op.

Er der i et år afholdt større udgifter til ejendommens vedligeholdelse m.v. end det lovpligtige årlige afsætningsbeløb til § 18 b-kontoen og indeståendet på kontoen – hvorved saldoen bliver negativ – kan det overskydende beløb modregnes i fremtidige års indbetalinger, jf. bekendtgørelsens § 13, stk. 3.

Modregning i fremtidige indbetalinger er dog betinget af, at de ubundne midler på § 18-kontoen er opbrugt i det pågældende år, jf. bekendtgørelsens § 13, stk. 3, 2. pkt.

Rækkefølgen for modregning vedrørende et års lejeretlige vedligeholdelsesudgifter kan herefter opstilles således:

• – Årets endnu ikke indbetalte § 18-afsætning.
• – Indeståendet (positiv saldo) på § 18-kontoen.
• – Årets endnu ikke indbetalte § 18 b-afsætning.
• – Indeståendet (positiv saldo) på § 18 b-kontoen, dvs. udbetaling.
• – Evt. saldo på § 55-kontoen, dvs. udbetaling.
• – Fremtidige års afsætningsbeløb, først § 18-afsætningen, dernæst § 18 b-afsætningen.

7.5.3. Ejendomskontoen for de ikke-huslejeregulerede områder

For de uregulerede lejemål er der kun etableret en ordning med bunden afsætning, den såkaldte § 63 a-konto, jf. lejelovens § 63 a.

For de uregulerede lejemål er der således ikke etableret en til boligreguleringsloven svarende § 18-konto for udvendig vedligeholdelse.

§ 63 a-kontoen, som er til brug for forbedringer, gælder for ejendomme, der er taget i brug før 1970, og som indeholder mere end to beboelseslejligheder. Kontoen gælder også for ejendomme, hvor boligreguleringsloven ikke finder anvendelse, fordi mere end 80 pct. af ejendommens bruttoetageareal den 1. januar 1980 anvendtes til andet end beboelse, jf. boligreguleringslovens § 4, stk. 3.

Der afsættes kun for beboelsesarealet, mens der på § 18 b-kontoen afsættes for hele ejendomsarealet.

Afsætning efter lejelovens § 63 a finansieres ligeledes gennem lejeforhøjelser og bindes også i Grundejernes Investeringsfond.

Indskud efter lejelovens § 63 a frigives til forbedringsudgifter, jf. lejelovens § 63 e.

7.5.4. Relationerne til Grundejernes Investeringsfond – kontoføringsreglerne for § 63 a-kontoen

Ejere af ejendomme omfattet af lejelovens § 63 a skal for hvert regnskabsår indgive en opgørelse over det lovpligtige afsætningsbeløb samt over de afholdte forbedringsudgifter, jf. § 20 i Boligministeriets bekendtgørelse nr. 629 af 14. december l984 om bindingspligt for afsætningsbeløb i Grundejernes Investeringsfond.

En opgørelse over afholdte forbedringsudgifter fremsendes kun, i det omfang udgifterne ønskes debiteret kontoen.

Opgørelsen skal være underskrevet af ejendommens ejer og være ledsaget af:

• – En erklæring fra ejendommens ejer om, at beboerrepræsentanterne eller samtlige lejere af beboelseslejligheder har modtaget underretning om de afholdte udgifter eller
•  Side 3037
• – oplysning om de afholdte forbedringsudgifter, attesteret af en registreret eller statsautoriseret revisor eller af en advokat.

Det årlige bindingspligtige afsætningsbeløb indbetales årligt bagud. Indbetalingen foretages samtidig med ovennævnte indberetning og fremsendes inden 5 måneder efter udgangen af den regnskabsperiode, indberetningen vedrører, jf. bekendtgørelsens § 20, stk. 3.

For ejendomme omfattet af lejelovens § 63 a er det imidlertid ikke, som for ejendomme omfattet af boligreguleringslovens § 18 b, direkte bestemt, at der er adgang til at modregne allerede afholdte udgifter i den årlige indbetaling. Efter gældende praksis i Grundejernes Investeringsfond gives der dog adgang til at modregne allerede afholdte udgifter i årets endnu ikke indbetalte afsætning til § 63 a-kontoen.

Viser den årlige opgørelse, at der er afholdt større udgifter til forbedringer end det lovpligtige årlige afsætningsbeløb efter lovens § 63 a, stk. 1, kan der ske frigivelse af midler fra bindingskontoen, jf. bekendtgørelsens § 22, stk. 1.

Er der i et år afholdt større udgifter, end der indestår på kontoen (negativ saldo), kan det overskydende beløb kræves udbetalt af senere års indbetalte beløb, jf. bekendtgørelsens § 22, stk. 3.

Udgifter, som efter lejelovens § 63 a, stk. 3, kan debiteres § 63 a-kontoen, kan ikke give anledning til lejeforhøjelse. Til gengæld kan udgifter, der har medført lejeforhøjelse, ikke debiteres § 63 a-kontoen.

7.5.5. Forrentning af bundne lejebeløb i Grundejernes Investeringsfond

De beløb, der indestår på en § 18 b- eller § 63 a-konto i Grundejernes Investeringsfond, forrentes med en rente, hvis størrelse fastsættes af investeringsfonden under hensyn til det almindelige renteniveau og fondens driftsresultat. Renten kan dog ikke overstige 9 pct. p.a. Renter tilskrives kontoen en gang årligt og følger ellers i det hele de regler, der gælder for de bundne beløb, jf. boligreguleringslovens § 56.

7.5.6. Den skattemæssige behandling af midler afsat på ejendommens ubundne § 18-konto

Den del af midlerne, der er afsat efter boligreguleringslovens § 18, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifter på ejendommen, der dækkes af beløb fra den ubundne § 18-konto, kan trækkes fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, de udgør fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, litra e.

7.5.7. Ligningslovens § 14 G – den skattemæssige behandling af bindingspligtige afsætninger

7.5.7.1. Efter ligningslovens § 14 G, stk. 1, 1. og 2. pkt., skal den del af lejeindtægten, der svarer til beløb, der afsættes til binding i Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 18 b eller lejelovens § 63 a (de lejeretlige afsætningsbeløb), ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det samme gælder for godtgørelser, der efter § 4 i lov om kommunal anvisningsret afsættes på ejendommens konto i Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 18 b.

Ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 1, 3. pkt., skal beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55 a, heller ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog kun beløb, der frigives til vedligeholdelsesudgifter m.v. i henhold til boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2, jf. punkt 7.5.1.5. ovenfor.

Side 3038

7.5.7.2. Ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 2, skal de renter, der årligt tilskrives de bundne beløb efter boligreguleringslovens § 18 b eller lejelovens § 63 a, heller ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indeståendet på en sådan ejendomskonto, herunder de tilskrevne renter, skal dog medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue, jf. ligningslovens § 14 I.

7.5.7.3. Som et modstykke til skattefriheden for de bindingspligtige lejebeløb fastslår ligningslovens § 14 G, stk. 3, 1. og 2. pkt., at et års skatteretlige vedligeholdelses- og forbedringsudgifter,

• – som dækkes af samme års (skattefri) indbetaling til § 18 b-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2,
• – som dækkes af samme års frigivne (skattefri) beløb fra § 18 b- eller § 63 a-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 22 b og lejelovens § 63 e, eller
• – som dækkes af samme års (skattefri) midler fra § 55-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2,

ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Sådanne udgifter medregnes heller ikke ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 3, 3. pkt., skal årets skattemæssige vedligeholdelses- og forbedringsudgifter fortrinsvis anses for afholdtaf samme års skattefri afsætningsbeløb, som nævnt i stk. 3, 1. og 2. pkt., jf. ovenfor. Det er dog en forudsætning, at udgifterne efter stk. 3, jf. stk. 4, alene omfatter beløb, der kan debiteres bindingskontoen efter boligreguleringslovens § 19 eller lejelovens § 63 a, stk. 3, jf. punkt 7.5.1.3. og 7.5.4. ovenfor.

Dette indebærer, at der efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, sidste pkt., jf. stk. 4, eksempelvis ikke er adgang til skattefri dækning af udgifter, der i det lejeretlige system har givet anledning til lejeforhøjelse.

Det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb er imidlertid ikke sammenfaldende, jf. ovenfor punkt 7.5., indledende bemærkninger.

De udgifter, der i det lejeretlige system betragtes som vedligeholdelse, dvs. udgifter, der i relation til § 18 b-kontoen kan kontoføres i henhold til Boligministeriets bekendtgørelse nr. 629 af 14. december l984, jf. punkt 7.5.2. ovenfor, vil derfor i det skatteretlige system ofte blive opdelt i en vedligeholdelses- og en forbedringsdel.

Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter er normalt sådanne udgifter, der er en følge af almindelig slid og ælde i ejertiden.

De fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, litra e, vil derfor typisk være snævrere end vedligeholdelsesudgifter i lejeretlig forstand.

7.5.7.4. I ligningslovens § 14 G, stk. 4, der alene er en prioriteringsregel, fastslås det, at hvis årets samlede udgifter til vedligeholdelse og forbedring i skatteretlig forstand overstiger summen af samme års modregnede/udbetalte lejeretlige afsætningsbeløb efter stk. 3, jf. punkt 7.5.7.3. ovenfor, skal de lejeretlige – og skattefri – afsætningsbeløb fortrinsvis anses for anvendt til forbedring, dvs. til afholdte forbedringsudgifter i skatteretlig forstand.

Ifølge stk. 4 vil den skattepligtige således indirekte kunne fratrække sine skatteretlige forbedringsudgifter helt eller delvist. Er der eksempelvis i et år afholdt udgifter på 50.000 kr., hvoraf de 20.000 kr. anses for skatteretlige forbedringsudgifter, dækkes forbedringsudgifterne eksempelvis forlods i samme års skattefri § 18 b-afsætning samt i eventuelt frigivne midler fra § 18 b-kontoen og eventuelt fra § 55 a-kontoen, mens de »overskydende« Side 3039 skatteretlige vedligeholdelsesudgifter fratrækkes ved indkomstopgørelsen i henhold til statsskattelovens § 6, litra e.

Hvis et års skatteretlige forbedringsudgifter ikke kan dækkes af samme års modregnede og udbetalte afsætningsbeløb efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4, kommer årets udækkede forbedringsudgifter først til modregning i forbindelse med en efterbeskatningssituation, som anført i stk. 5, 1. og 2. pkt., jf. 3. pkt. Se herom punkt 7.5.7.5.1. og 7.5.7.5.2. nedenfor.

Hvis et års skatteretlige forbedringsudgifter ikke kan dækkes af samme års modregnede eller frigivne afsætningsbeløb efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4, vil den udækkede forbedringsudgift i stedet kunne afskrives, hvis der er tale om en afskrivningsberettiget ejendom. Hvis udlejeren senere, dvs. i forbindelse med en efterbeskatningssituation efter stk. 5, 1. og 2. pkt., jf. 3. pkt., opnår dækning for udgiften, skal der foretages en regulering af afskrivningsgrundlaget med en deraf følgende regulering af de foretagne afskrivninger.

Principperne i ovennævnte regelsæt er illustreret i eksempel 1-3 nedenfor, der er baseret på en ejendom på 1.000 m2.

Eksempel 1-3 vedrørende en § 18 b-ejendom.

Fælles for de viste eksempler er:

Eksempel 1.

Udlejer afholder det pågældende år vedligeholdelsesudgifter med i alt 50.000 kr. Der er tale om såvel skatteretlige som lejeretlige vedligeholdelsesudgifter.

Ifølge de lejeretlige modregningsregler modregnes de 50.000 kr. først i de beskattede beløb på § 18-kontoen, hvis saldo herefter udgør 39.500 kr. Da § 18-kontoen ikke er opbrugt, skal husejeren indbetale årets afsætning til § 18 b-kontoen på 15.000 kr. Saldoen på § 18 b-kontoen udgør herefter 35.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen er § 18 b-afsætningen skattefri, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 1, og husejeren kan fratrække vedligeholdelsesudgifter med 50.000 kr., jf. statsskattelovens § 6, litra e.

Eksempel 2.

Udlejer afholder det pågældende år vedligeholdelsesudgifter med i alt 120.000 kr. Der er tale om vedligeholdelsesudgifter i såvel lejeretlig som skatteretlig forstand.

Ifølge de lejeretlige modregningsregler modregnes udgifterne på de 120.000 kr. først i de beskattede beløb på ejendommens § 18-konto. Da § 18-kontoen er opbrugt, modregnes de herefter resterende udgifter på 30.500 kr. i den årlige skattefri afsætning til § 18 b-kontoen på 15.000 kr. Dette betyder, at udlejer ikke skal indbetale årets afsætning. Herud-Side 3040over kan husejeren få frigivet 15.500 kr. fra § 18 b-kontoen til dækning af de resterende udgifter.

Ved indkomstopgørelsen kan udlejer fratrække vedligeholdelsesudgifter med 89.500 kr., der fremkommer således:

Ved årets udgang er saldoen på § 18-kontoen 0, og der indestår 4.500 kr. på ejendommens § 18 b-konto.

Eksempel 3.

Husejeren afholder det pågældende år vedligeholdelsesudgifter med i alt 120.000 kr. Skatteretligt fordeler udgifterne sig med 80.000 kr. i vedligeholdelsesudgifter og 40.000 kr. i forbedringsudgifter.

Ifølge de lejeretlige modregningsregler modregnes som i eksempel 2 de samlede udgifter først i de beskattede beløb på § 18-kontoen. De herefter reducerede udgifter, 30.500 kr., modregnes dernæst i den årlige afsætning til § 18 b-kontoen, og resten af udgifterne dækkes af en udbetaling på 15.500 kr. fra § 18 b-kontoen. Ved årets udgang er saldoen på § 18-kontoen 0 kr., og der indestår 4.500 kr. på ejendommens § 18 b-konto.

Ved indkomstopgørelsen skal de skatteretlige forbedringsudgifter på 40.000 kr. forlods modregnes i årets endnu ikke indbetalte afsætning på 15.000 kr. til § 18 b-kontoen og i udbetalingen på 15.500 kr. fra samme konto, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 4. (Herved opnås der indirekte fradrag for den del af forbedringsudgifterne, der dækkes af afsætningsbeløbet til § 18 b-kontoen og af udbetalingen fra kontoens indestående). Herefter fratrækker udlejer samtlige skatteretlige vedligeholdelsesudgifter med 80.000 kr.

7.5.7.5. I ligningslovens § 14 G, stk. 5, 1. og 2. pkt., tages der højde for, at husejeren ikke får indkomstfradrag for det samme udgiftsbeløb 2 gange (efterbeskatning).

Betingelserne for efterbeskatning i henhold til stk. 5, 1. og 2. pkt., er imidlertid forskellige.

Efterbeskatning ifølge 1. pkt. forudsætter bl.a., at bindingskontoen er negativ, jf. punkt 7.5.7.5.1. nedenfor, hvorimod efterbeskatning ifølge 2. pkt. forudsætter en positiv bindingskonto.

Af samme grund vil en efterbeskatningssituation som anført i 1. og 2. pkt. ikke kunne forekomme i samme indkomstår.

Den såkaldte nedslagsregel i 3. pkt. finder dog anvendelse ved efterbeskatning i henhold til både 1. og 2. pkt.

Stk. 5, 1. og 3. pkt., er behandlet nedenfor under punkt 7.5.7.5.1. og 2., mens stk. 5, 2. og 3. pkt., er omtalt under punkt 7.5.7.5.2.

Side 3041

7.5.7.5.1. Som anført i ligningslovens § 14 G, stk. 5, 1. pkt., kan det forekomme, at de i stk. 3 modregnede og udbetalte beløb, dvs. beløb, som modregnes i den årlige indbetaling (afsætning) til Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2, eller som frigives fra Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22 b, i et år overstiger samme års udgifter til skatteretlig vedligeholdelse og forbedring.

For en § 18 b-ejendom vil en sådan situation kunne opstå, hvis ejeren i et år (udgiftsåret) har afholdt udgifter, der er større end det årlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens § 18 b og indeståendet på § 18 b-kontoen. I så fald bliver § 18 b-kontoen negativ. De således overskydende udgifter svarende til den negative saldo kan herefter modregnes i fremtidige års indbetalinger (afsætningsbeløb) til § 18 b-kontoen. Det er dog en betingelse, at midlerne på § 18-kontoen er opbrugt i det pågældende år, jf. § 13, stk. 3, i Boligministeriets bekendtgørelse nr. 629 af 14. december 1984, og punkt 7.5.2. ovenfor. Hvis ejeren i disse efterfølgende år ikke afholder udgifter, vil det beløb, som i det enkelte år kommer til modregning i afsætningsbeløbet til § 18 b-kontoen, derfor være større end årets udgifter.

Når ejeren således i et tidligere år (udgiftsåret) har afholdt udgifter, der overstiger summen af det beløb, som kan modregnes efter boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2, og af det beløb, der udbetales fra kontoen efter boligreguleringslovens § 22 b, kan det overskydende udgiftsbeløb trækkes fra ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, i det omfang der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, litra e.

Dette gælder, selv om fremtidige års indbetalinger (afsætning) til Grundejernes Investeringsfond, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 3, sidste pkt., anvendes til skattefri dækning af beløb, der svarer til udgifter, der allerede er fradraget ved indkomstopgørelsen i udgiftsåret. Herved opnår husejeren indkomstfradrag for det samme beløb to gange. Det er derfor i § 14, stk. 5, 1. pkt., bestemt, at i det indkomstår, hvor summen af de i § 14 G, stk. 3, modregnede og udbetalte beløb overstiger udgifterne til ejendommens vedligeholdelse og forbedring i skatteretlig forstand, skal det overskydende beløb beskattes.

Beskatning finder dog kun sted, i det omfang der i tidligere indkomstår er givet indkomstfradrag for udgifter, der er afholdt af lejeindtægter, der er skattefri efter § 14 G, stk. 1. Det fremgår derfor yderligere af § 14 G, stk. 5, 3. pkt., at det overskydende beløb skal formindskes med skatteretlige forbedringsudgifter, som ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, og som i tidligere indkomstår endnu ikke er dækket af en skattefri afsætning til – eller af en skattefri udbetaling fra – bindingskontoen. Dette gælder dog kun for skatteretlige forbedringsudgifter, der er afholdt efter den 1. januar 1983.

Efterbeskatning kan forekomme både for en § 18 b-ejendom og for en § 63 a-ejendom.

Som det fremgår ovenfor, er en efterbeskatningssituation ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 5, 1. pkt., således betinget af,

• – at bindingskontoen er negativ,
• – at det årlige afsætningsbeløb til bindingskontoen derfor ikke indbetales eller ikke indbetales fuldt ud, og
• – at årets udgifter er mindre end samme års afsætningsbeløb til bindingskontoen.

I det følgende er der givet et eksempel på en efterbeskatningssituation for en § 18 b-ejendom på 1.000 m².

Side 3042

Eksempel:

Eksemplet bygger på følgende forudsætninger:

Ejeren afholder i årets løb udgifter på ejendommen for i alt 120.000 kr., der fordeler sig med 100.000 kr. som skatteretlige vedligeholdelsesudgifter og 20.000 kr. som skatteretlige forbedringsudgifter.

Efter de lejeretlige modregningsregler sker der først modregning af udgifterne i årets afsætning til § 18-kontoen, hvis saldo herefter bliver 0 kr. Derefter modregnes de resterende udgifter på 80.500 kr. (120.000 kr. - 39.500 kr.) i den skattefri afsætning efter § 18 b. Da udgiften overstiger § 18 b-afsætningen på 15.000 kr., fritages ejeren for at indbetale beløbet på bindingskontoen. De ikke dækkede udgifter på 65.500 kr. medfører, at § 18 b-kontoen bliver negativ med det tilsvarende beløb.

Ved indkomstopgørelsen kan ejeren fradrage hele vedligeholdelsesudgiften på 100.000 kr., idet den skattefri afsætning på 15.000 kr. forlods modregnes i forbedringsudgiften på 20.000 kr., jf. stk. 4. Den del af forbedringsudgiften, 5.000 kr., der ikke er dækket af en skattefri afsætning, kan modregnes ved en senere efterbeskatningssituation, jf. nedenfor.

Dette år afholder ejeren udgifter på ejendommen på 100.000 kr. Der er tale om både skatte- og lejeretlige vedligeholdelsesudgifter.

Efter de lejeretlige modregningsregler modregnes udgifterne først i årets afsætning til § 18-kontoen, hvis saldo herefter bliver 0 kr. Derefter modregnes de resterende udgifter på 59.000 kr. (100.000 kr. - 41.000 kr.) i § 18 b-afsætningen på 15.000 kr. De ikke dækkede udgifter på 44.000 kr. samt den negative saldo på 65.500 kr. fra året før medfører, at § 18 b-kontoen bliver negativ med 109.500 kr. Den negative konto indebærer, at ejeren ikke skal indbetale den skattefri afsætning på bindingskontoen.

Ved indkomstopgørelsen kan ejeren fradrage vedligeholdelsesudgifter på 85.000 kr., svarende til vedligeholdelsesudgiften på 100.000 kr. nedsat med den skattefri afsætning på 15.000 kr.

Ejeren afholder ingen udgifter på ejendommen i dette år.

Efter de lejeretlige modregningsregler modregnes den negative § 18 b-saldo først i årets afsætning efter § 18 og dernæst i afsætningen efter § 18 b. § 18 b-kontoen bliver her-Side 3043efter negativ med 52.000 kr. Den negative § 18 b-konto indebærer, at ejeren ikke skal indbetale på bindingskontoen.

Da ejeren ikke i dette år har afholdt udgifter på ejendommen, overstiger det modregnede beløb i § 18 b-afsætningen årets udgifter, hvilket medfører en efterbeskatningssituation, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 5, 1. pkt.

Ejerens skattefri afsætning på 15.000 kr. i år 3 er således anvendt til dækning af en udgift, som ejeren har opnået fradrag for året før. For at ejeren ikke skal opnå fradrag to gange, skal ejeren ved indkomstopgørelsen beskattes af den skattefri afsætning efter boligreguleringslovens § 18 b.

Efterbeskatningsbeløbet skal dog nedsættes med forbedringsudgifter, der ikke tidligere er dækket af en skattefri afsætning, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 5, 3. pkt. Ejeren har fra år 1 en udækket forbedringsudgift på 5.000 kr., der modregnes i den skattefri afsætning på 15.000 kr. Beløbet til efterbeskatning i år 3 bliver således 10.000 kr.

7.5.7.5.2. Ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 5, 2. pkt., sker der efterbeskatning i den situation, hvor ejeren efter boligreguleringslovens § 22 e, stk. 1 og 2, og lejelovens § 63 f har ret til frigivelse af hele sit indestående på bindingskontoen ved ejendommens nedrivning eller overgang til anden benyttelse, jf. i øvrigt punkt 7.5.1.4. ovenfor.

Det samme gælder for beløb, der som følge af ophævelsen af boligreguleringslovens § 18 a skal udbetales til ejeren pr. 1. januar 1995, jf. § 4, stk. 8, i lov nr. 419 af 1. juni 1994.

I ligningslovens § 14 G, stk. 5, 2. pkt., er det således bestemt, at frigivelse af hele ejendomskontoens (skattefri) indestående medregnes i ejerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori beløbet kan kræves udbetalt. Det forudsættes herved, at samme års eventuelle udgifter til skatteretlig vedligeholdelse og forbedring allerede er reguleret i henhold til ligningslovens § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4.

Det beløb, som herefter kommer til beskatning, nedsættes imidlertid i de tilfælde, hvor der i de enkelte indkomstår forud herfor er afholdt forbedringsudgifter, der endnu ikke er dækket af en skattefri afsætning efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4 – enten i form af modregning i den skattefri afsætning eller i form af en skattefri udbetaling fra bindingskontoen – eller som ikke i tidligere indkomstår er anvendt til nedsættelse af efterbeskatningsbeløb efter stk. 5, 3. pkt., jf. 1. og 2. pkt. Det er dog en forudsætning, at forbedringsudgifterne er afholdt efter den 1. januar 1983, hvor regelsættet blev indført.

7.5.7.6. Der henvises i øvrigt til bilag 1-3 i punkt 7.8. nedenfor, der i skematisk form illustrerer ligningslovens § 14 G’s virkning for en § 18 b-ejendom. Alle beløb er i kr.

7.5.8. Med hjemmel i ligningslovens § 14 G, stk. 6 og 7, er der fastsat nærmere regler om kontoføring og om Grundejernes Investeringsfonds oplysningspligt, jf. kapitel 3 i bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v.

7.6. Den skattemæssige konsekvens af ophævelsen af § 18 a-ordningen

7.6.1. Ved lov nr. 419 af 1. juni 1994 om ændring af lov om leje, lov om midlertidig regulering af boligforholdene og lov om individuel boligstøtte ændredes boliglovgivningen på en række punkter. Den frivillige bindingsordning til en konto i Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 18 a ophævedes pr. 1. januar 1995.

For ejendomme med 6 eller færre beboelseslejligheder sker der udbetaling af det på kontoen efter § 18 a indestående beløb. Sådanne udbetalte beløb skal medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. § 14 G, stk. 5. Se herom punkt 7.5.7.5.2. ovenfor.

Side 3044

For de ejendomme med mere end 6 beboelseslejligheder, hvor der har været afsat beløb til en § 18 a-konto, overføres saldoen pr. 1. januar 1995 til en bunden konto efter § 18 b i boligreguleringsloven. Denne saldo følger skattereglerne for en § 18 b-konto i ligningslovens § 14 G.

7.6.2. Ved lov nr. 419 af 1. juni 1994 og lov nr. 1064 af 20. december 1995 blev bindingspligten til en konto i Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 18 b indskrænket til kun at omfatte ejendomme, som har mere end 2 beboelseslejligheder.

For ejendomme, der på grund af indskrænkningen af anvendelsesområdet for § 18 b ikke længere omfattes af denne bestemmelse, udbetales det indestående beløb efter reglerne i § 22 b i boligreguleringsloven. Det kan f.eks. ske, når udlejeren dokumenterer, at et tilsvarende beløb er anvendt til ejendommens vedligeholdelse etc. Ligningslovens § 14 G finder anvendelse på disse beløb.

En negativ saldo på en § 18 b-konto kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst.

7.6.3. Ifølge lejelovens § 63 f, stk. 5, overføres saldoen på kontoen efter lejelovens § 63 a for ejendomme, som den 1. januar 1995 omfattede flere end 6 beboelseslejligheder, til den i boligreguleringslovens § 18 b nævnte konto, hvis en kommunalbestyrelse beslutter, at boligreguleringslovens kapitel II-V skal være gældende.

Denne saldo følger skattereglerne i ligningslovens § 14 G for § 18 b-konti.

For ejendomme, som den 1. januar 1995 omfattede 6 beboelseslejligheder eller færre, udbetales en positiv saldo efter reglerne i lejelovens § 63 a, stk. 3 og 4.

Reglerne i ligningslovens § 14 G finder fortsat anvendelse på disse beløb.

I de tilfælde, hvor der er tale om en negativ konto, fortsætter udlejeren med at opkræve og afsætte beløb efter §§ 63 a og 63 b, indtil kontoen er udlignet.

7.7. Ligningslovens § 14 I

Efter ligningslovens § 14 I skal beløb, som indestår på en konto som nævnt i boligreguleringslovens § 18 b og i lejelovens § 63 a, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

7.8. Bilag 1-3

Bilag 1

EKSEMPEL 1

Det lejeretlige regelsæt (kontoføringssystem) for en § 18 b -ejendom. (Eksemplet er baseret på en ejendom på 1000 m²)

Side 3045

(*) Da udgiften ikke har kunnet dækkes via § 18-kontoen, modregnes først i årets § 18 b-afsætning, der derfor ikke skal indbetales, og derefter i § 18 b -saldoen, der bliver negativ.

(**) § 18-saldoen skulle egentlig være på 27.500 kr. (42.500 kr. -udgift på 15.000 kr.), men da der er en negativ § 18 b saldo for 1994, skal denne dækkes (27.500 kr. -26.500 kr. = 1.000 kr.).

Den skattemæssige behandling efter LL § 14 G af afholdt udgift og afsætningsbeløb efter § 18 b-kontoen. Der er tale om vedligeholdelsesudgifter i såvel lejeretlig som skattemæssig forstand.

(***) Det er kun den del af skattefri § 18 b-afsætning, som modregnes i den afholdte udgift, og som derfor rent faktisk ikke indbetales, der indgår i modregningen efter LL § 14 G, stk. 3.

Bilag 2

EKSEMPEL 2

I modsætning til EKSEMPEL 1 belyser EKSEMPEL 2 den skattemæssige behandling, når udgiften i skatteretlig forstand består af dels en forbedringsdel, dels en vedligeholdelsesdel. Det bemærkes, at det lejeretlige kontoføringssystem er konstant – og derfor ikke påvirkes af den skattemæssige opsplitning i en forbedrings- og vedligeholdelsesdel. Året 1994 fra EKSEMPEL 1 er valgt til at illustrere følgende 4 situationer, hvor den samlede udgift er 130.000 kr.:

Side 3046

Skattemæssig behandling

(*) Ved indkomstopgørelsen reduceres den fradragsberettigede vedligeholdelsesudgift med det overskydende modregningsbeløb efter LL § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4.

Bilag 3

EKSEMPEL 3

Eksemplet viser en efterbeskatningssituation, som omhandlet i LL § 14 G, stk. 5, 1. pkt. Der er tale om vedligeholdelsesudgifter i både lejeretlig og skatteretlig forstand.

Der er i eksemplet taget udgangspunkt i år 1994 fra EKSEMPEL 1.

(*) § 18-saldoen skulle egentlig være på 44.000 kr. (44.000 kr. -udgift på 0 kr.), men da der er en negativ § 18 b -saldo fra 1995, skal denne dækkes af § 18-saldoen fra 1996.

Side 3047

Skattemæssig behandling

(**) Der er ikke afholdt udgift i året, men da der er en negativ § 18 b-saldo, skal beløbet ikke indbetales.

(***) Da ejeren via sit skattemæssige fradrag på 127.500 kr. i udgiftsåret 1995 allerede har opnået skattefri dækning for en udgift, som han via modregning efter LL § 14 G, stk. 3, også opnår skattefri dækning for i 1996 med afsætningsbeløbet på 15.000 kr., skal dette beløb medregnes ved indkomstopgørelsen for 1996.

8. RENTER OG ANDET LIGNENDE FORMUEAFKAST

Indledende bemærkninger

Hovedparten af ligningslovens bestemmelser om renter m.v. findes i §§ 5-5 F:

Ligningslovens § 5, der omtales nærmere i punkt 8.1., indeholder regler om den tidsmæssige placering af fradragsretten, dels for renteudgifter, dels for visse andre løbende ydelser og engangsydelser, som har tilknytning til låntagning. Bestemmelsen tager ikke stilling til, om en renteudgift m.v. er fradragsberettiget eller ej. Fradragsspørgsmålet beror fortsat på de lovbestemmelser, der nærmere regulerer dette, navnlig statsskattelovens § 6, litra e. Ligningslovens § 5, stk. 8 og 9, indeholder dog regler, der direkte regulerer fradragsspørgsmålet. § 5, stk. 8, omtales nedenfor i punkt 8.1.7., mens stk. 9, der er indsat ved lov nr. 412 af 14. juni 1995, omtales i cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om lov om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).

Ligningslovens § 5 A giver regler om nedskrivning af renteindtægter, der ikke er betalt til tiden, selv om de ikke er uerholdelige, jf. punkt 8.2.

Ligningslovens § 5, stk. 6, og § 5 B indeholder bestemmelser om den tidsmæssige placering af renter ved indtræden eller ophør af fuld skattepligt. Der henvises herom til punkt 8.3.

Ligningslovens § 5 C omhandler den skattemæssige behandling af vederlag for vedhængende eller godskrevne renter (handelsrenter) og omtales nærmere i punkt 8.4.

Ligningslovens § 5 D indeholder periodiseringsregler for renter i forbindelse med lempelsesberegning. Der henvises til punkt 8.5.

Ligningslovens §§ 5 E og F begrænser fradragsretten for renteudgifter ved køb af aktier i selskaber beliggende i skattelylande og fradragsretten for renteudgifter vedrørende lån, der er anvendt til køb af visse udenlandske fordringer. Disse regler omtales henholdsvis i punkt 8.6. og 8.7.

Ligningslovens § 8, stk. 3, giver fradragsret for visse udgifter i forbindelse med erhvervsmæssig låntagning. Bestemmelsen omtales nærmere i punkt 8.8.

Side 3048

Ligningsloven indeholder endvidere en række bestemmelser, der begrænser fradragsretten for renteudgifter m.v. Det drejer sig om:

Ligningslovens § 17, hvorefter renter af »gavegæld« ikke kan fradrages. Der henvises til punkt 8.9.

Ligningslovens § 17 A, hvorefter renter af skatter og afgifter som hovedregel ikke kan fradrages. Der henvises til punkt 8.10.

Ligningslovens § 17 C, hvorefter personer ikke har fradragsret for udgifter til formueadministration. Bestemmelsen omtales i punkt 8.11.

Ligningslovens § 17 D, hvorefter pengeinstitutter ikke har fradragsret for gevinster, der udbetales til indehavere af gevinstopsparingskonti. Bestemmelsen omtales i punkt 8.12.

Endelig findes i ligningslovens § 18 regler om lån, der er optaget mod sikkerhed i livsforsikringspolicer. Bestemmelsen, der angår såvel indkomst- som formueopgørelsen, omtales nærmere i punkt 8.13.

8.1. Ligningslovens § 5

8.1.1. Ligningslovens § 5, stk. 1 – fradragstidspunktet for renteudgifter og visse andre løbende ydelser

Ligningslovens § 5, stk. 1, fastslår indledningsvis, at rentefradragstidspunktet som hovedregel er knyttet til forfaldstidspunktet. Ifølge bestemmelsen gælder det samme for visse andre fradragsberettigede løbende ydelser, som afholdes ifølge aftale om lån og kaution, jf. ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og b.

Den særlige praksis, der har udviklet sig vedrørende fradrag for renteudgifter på studielån, er ikke ændret.

8.1.2. Ligningslovens § 5, stk. 2 – fradragstidspunktet for forudforfaldne renteudgifter

Fradragstidspunktet for forudforfaldne renteudgifter følger den almindelige hovedregel – forfaldstidspunktet – hvis renteudgiften vedrører en periode på 6 måneder eller derunder, eller hvis renten forfalder 6 måneder eller derunder før udløbet af den periode, som renten skal dække.

Er således en af de nævnte betingelser opfyldt, fradrages renten på forfaldstidspunktet. Er ingen af de nævnte betingelser opfyldt, skal renten derimod fordeles over den periode, renten vedrører (periodisering).

Bestemmelsen medfører, at den enkelte skattepligtige på en gang kan have lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, og lån, hvis renter ved indkomstopgørelsen fordeles til fradrag over den periode, renten vedrører. Det er således vilkårene i den enkelte låneaftale, der er afgørende for, om renteudgifterne vedrørende et bestemt lån skal fradrages efter forfaldsprincippet i stk. 1 eller efter princippet i stk. 2 om periodisering.

Periodisering af rentefradraget efter ligningslovens § 5, stk. 2, har ikke kun betydning for indkomstopgørelsen, men også for formueopgørelsen. Den del af en forudbetalt rente, der efter § 5, stk. 2, ikke kan fradrages i indkomsten for et givet indkomstår, men først i et senere år, skal således medregnes som et aktiv i formueopgørelsen. Aktivets størrelse vil på denne måde svare til det rentebeløb, der kan fradrages i senere indkomstår.

Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige optager, og præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld forfalder forud, skal disse efter ligningslovens § 5, stk. 2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til fradrag over perioden efter de samme regler, som er omtalt ovenfor.

Side 3049

8.1.3. Fradrag for stiftelsesprovisioner m.v.

Efter ligningslovens § 5, stk. 3, kan stiftelsesprovisioner m.v., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, fradrages på forfaldstidspunktet med højst 2,5 pct. af lånets hovedstol. Eventuel yderligere provision m.v. fordeles over resten af låneperioden.

Det er herved forudsat, at provisionsbeløbet er fradragsberettiget efter de almindelige regler herom. Er der således tale om stiftelsesprovision på mere end 2,5 pct., kan der i stiftelsesåret fradrages et beløb svarende til 2,5 pct. uanset længden af den eksisterende periode af indkomståret. Den del af provisionen, der ikke kan fradrages i stiftelsesåret, fordeles over den resterende periode, lånet løber.

Eksempel:

Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1. december år 1 med en løbetid på 16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen, eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab.

Hvis stiftelsesprovisionen udgør mere end 2,5 pct. af lånets hovedstol, og lånet indfries i samme år, som det optages, vil hele provisionsbeløbet kunne fradrages i stiftelsesåret.

8.1.4. Fuldstændig renteperiodisering

Ligningsrådet har med hjemmel i ligningslovens § 5, stk. 5, 3. pkt., vedtaget, at bogførings- og regnskabspligtige kan vælge at periodisere renter således, at de beregnede renter fra sidste forfaldsdag til statustidspunktet medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen.

Periodisering af renter er obligatorisk for skattepligtige, der benytter virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2. Kravet om periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden.

Efter ligningslovens § 5, stk. 5, er der mulighed for, at også skattepligtige, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå Ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og renteudgifter over den periode, renten vedrører. Med hjemmel i bestemmelsen kan Ligningsrådet tillade periodisering både for visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige. § 5, stk. 5, har kun betydning for de skattepligtige, der ikke er omfattet af § 5, stk. 4.

Efter bestemmelsen skal både renteindtægter og renteudgifter fordeles efter dette periodiseringsprincip. Er periodiseringsprincippet anvendt i et indkomstår, kræves Ligningsrådets tilladelse til, at den skattepligtige i senere år kan gå over til at anvende forfaldsprincippet. Ud over disse almindelige betingelser kan Ligningsrådet fastsætte nærmere vilkår for tilladelsen.

I ligningslovens § 5, stk. 4, er periodisering af renteindtægter og -udgifter gjort obligatorisk for:

• – selskaber omfattet af lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.,
•  Side 3050
• – banker,
• – sparekasser,
• – selskaber omfattet af lov om visse kreditinstitutter,
• – forsikringsselskaber omfattet af lov om forsikringsvirksomhed,
• – investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a (akkumulerende investeringsforeninger),
• – fonde omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde,
• – institutter, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b, og
• – andelskasser og sammenslutninger af andelskasser (fra og med indkomståret 1995).

Opregningen betyder, at bestemmelsen gælder generelt for aktie- og anpartsselskaber.

Periodisering er ligeledes obligatorisk for hovedaktionærer og hovedanpartshavere i de nævnte selskaber, hvis de har mellemregning med selskabet. Dette giver skattemyndighederne mulighed for at sammenholde selskabets og hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens indkomstopgørelser. Den obligatoriske periodisering omfatter kun renter vedrørende mellemregningskontoen, ikke hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens private lån i f.eks. et pengeinstitut.

8.1.5. Omlægning af fradragsretten

Ifølge ligningslovens § 5, stk. 7, omlægges rentefradragsretten til betalingstidspunktet, når debitor som følge af insolvens m.v. ikke kan betale den pågældende rente. Denne omlægning er betinget af, at renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, jf. bestemmelsens 1. pkt. Det afgørende for, om renten kan fradrages i forfaldsåret – eller i det år, renten vedrører, jf. ligningslovens § 5, stk. 5 – er således, om der ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, er skyldige renteudgifter for et tidligere indkomstår. Er den skattepligtige kun i restance med renteudgifter for selve det år, indkomstopgørelsen vedrører, kan renterne fradrages, selv om de ikke er betalt.

Omlægningen af fradragsretten er således i første række knyttet til et objektivt betalingskriterium. Om renterne er betalt og betalt rettidigt i denne henseende, dvs. inden udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, må afgøres på grundlag af almindelige obligationsretlige regler. Alle de pågældende renter skal være betalt. Er der kun sket delvis betaling af renterne for tidligere indkomstår vedrørende samme gældsforhold, er betingelsen for omlægning til betalingstidspunktet derfor opfyldt.

Forfaldstiden må bestemmes på grundlag af parternes aftale og lovgivningens almindelige regler. Er der eksempelvis ydet henstand før forfaldstidspunktet, beror det i første række på parternes aftale, om der kun er ydet henstand med selve betalingen, eller om forfaldstidspunktet tillige må anses for udskudt.

Når fradragsretten er omlagt til betalingstidspunktet, betyder det, at fradragsretten kun kan vågne op igen ved faktisk betaling. Fradragsretten vågner således ikke op, fordi den skattepligtige opnår akkord eller gældssanering. Også i denne situation kræves, at der sker faktisk betaling, idet det bemærkes, at der højst er fradragsret for den forholdsmæssige del, der falder på renterne, jf. punkt 8.1.8.

8.1.6. Særlige betingelser for omlægning til betalingstidspunktet

a) Alle renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår skal, som nævnt under punkt 8.1.5., være betalt inden udgangen af det indkomstår, opgørelsen af den skattepligtige indkomst an-Side 3051går, såfremt den skattepligtige skal bevare fradragsretten efter forfaldsprincippet (eller eventuelt periodiseringsprincippet i § 5, stk. 5,) for dette indkomstår. Fristen, inden for hvilken betaling skal have fundet sted, kan således udgøre op til 2 år og vil normalt ikke være på under 1 år. Fristen kan dog blive kortere end 1 år i tilfælde, hvor skattepligten ophører på grund af den skattepligtiges død eller fraflytning til udlandet.

Er indkomståret sammenfaldende med kalenderåret, skal alle renter m.v. i samme gældsforhold, der f.eks. forfalder den 1. april år 1, være betalt inden udgangen af år 2. Er renterne derimod ikke betalt inden udgangen af år 2, indrømmes der ikke fradrag for nogen del af renteudgifterne m.v., der forfalder i eller – når den skattepligtige anvender periodiseringsprincippet – vedrører år 2. En omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet medfører således, at renteudgifter først kan fradrages i det indkomstår, hvori betaling sker. I overensstemmelse med de almindeligt gældende regler om fradragsret for renteudgifter er det dog en forudsætning, at der på betalingstidspunktet fortsat består en retlig forpligtelse til at betale renten.

Eksempel:

Opgørelse af fradragsbeløb for renteudgifter

Det fremgår af eksemplet, at den skattepligtige i år 1 (= stiftelsesåret) opnår fradrag, selv om der ikke er betalt noget beløb.

I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, omlægges fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.

I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr. i år 3. Selv om ingen del af den rente, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fuldt ud fradrages i dette år, idet der ikke er restancer for tidligere år.

Det er forudsat, at den skattepligtige anvender forfaldsprincippet.

b) Fradragsretten udskydes kun for renteudgifter m.v. i samme gældsforhold. Hermed fastslås det, at hvert enkelt gældsforhold skal bedømmes for sig. Er den skattepligtige kun i restance med renteudgifter m.v. for et enkelt låns vedkommende, får den manglende betaling således ikke betydning for den skattemæssige behandling af renter i andre gældsforhold, selv om der er tale om samme kreditor.

c) Omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet finder kun sted, hvis den skattepligtige ikke kan godtgøre, at den pågældende ved udgangen af det indkomstår, opgørelsen af den skattepligtige indkomst vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Det er således en yderligere betingelse for, at fradragsretten udskydes til betalingstidspunktet, at den skattepligtige ikke kan godtgøre at kunne opfylde sine gældsforpligtelser. Dette vil som udgangspunkt være tilfældet, hvis den skattepligtige f.eks. er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne Side 3052 til at opfylde sine gældsforpligtelser kan ligeledes ofte antages at foreligge, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

Kan den skattepligtige godtgøre at have evne til at betale, omlægges fradragsretten som nævnt ikke til betalingstidspunktet. Den skattepligtige skal normalt ikke ud over oplysningerne i selvangivelsen dokumentere at være solvent. Fradragsret bør derfor i almindelighed kun nægtes, når oplysningerne i den skattepligtiges selvangivelse klart giver udtryk for, at den skattepligtige er insolvent.

d) Efter bestemmelsen omlægges fradragsretten heller ikke til betalingstidspunktet, hvis den skattepligtige på trods af likviditetsproblemer godtgør at kunne stille betryggende sikkerhed i sine aktiver. At sikkerhedsstillelsen skal hvile på aktiverne, skal efter lovens forarbejder forstås således, at det ikke er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har stillet eller kan stille en tredjemandsgaranti, f.eks. fra et pengeinstitut. Ved en sådan sikkerhedsstillelse kan omlægning til betalingstidspunktet alligevel finde sted.

e) Efter formuleringen af ligningslovens § 5, stk. 7, er det som udgangspunkt en forudsætning for at bevare fradragsretten efter forfalds- eller periodiseringsprincippet, at kreditors krav på renter faktisk er blevet opfyldt. En renteudgift m.v. anses dog også for betalt, når et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer debiterer renteudgiften på den skattepligtiges kassekredit eller lignende løbende mellemværende inden for det aftalte maksimum, idet denne betalingsform kan sidestilles med kontant betaling.

Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, f.eks. hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.

En kassekredits maksimum må bero på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, kan som udgangspunkt ikke anses for betalt. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, kan renteudgifterne anses for betalt, hvis de ligger inden for det nye maksimum. Der må som udgangspunkt lægges vægt på, hvad pengeinstituttets kontoudtog viser. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering, kan egentlig betaling dog ikke antages at foreligge.

8.1.7. Fradragsrettens overgang til andre

Ligningslovens § 5, stk. 8, er en særregel for dødsboer og for en efterlevende ægtefælle.

Efter denne bestemmelse overgår fradragsretten for ubetalte renteudgifter, der er omfattet af stk. 7, 1. pkt., og derfor først kan fratrækkes på betalingstidspunktet, til boet eller den efterlevende ægtefælle i det indkomstår, renterne betales. Fradragsretten kan ikke overgå til andre skattepligtige f.eks. til børn eller universalarvinger. Betales renteudgifterne af dødsboet i boets første indkomstår, fradrages de fuldt ud i dette år. Der sker således ingen fordeling mellem perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet (mellemperioden) og dødsboets første indkomstår.

Om periodisering af renter ved dødsfald, bobehandling m.v. henvises i øvrigt til Skatteministeriets vejledning i reglerne om dødsbobeskatning, august 1989.

8.1.8. Begrænsning af fradragsretten

Efter ligningslovens § 5, stk. 9, er fradragsretten for påløbne renter vedrørende gæld, der nedsættes som følge af en gældseftergivelse, undergivet visse begrænsninger.

Side 3053

Bestemmelsen blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 og har virkning for aftaler om nedsættelse af gæld, der indgås den 16. juni 1995 eller senere.

Reglerne er nærmere beskrevet i cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om lov om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).

8.2. Ligningslovens § 5 A – særlig nedskrivningsregel

Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hvis det senere viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet fradrages i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Ligningslovens § 5 A indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Nedskrivningen har dog ikke virkning for den skattepligtige formue.

Denne særlige nedskrivningsadgang gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige her i landet. Det er endvidere en betingelse, at den manglende betaling kan karakteriseres som misligholdelse, og at betaling ikke har fundet sted før tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Har den skattepligtige opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen – enten automatisk eller efter ansøgning – forlænges fristen for modtagelse af betalingen tilsvarende.

Personer, der fordeler deres renteindtægter efter periodiseringsprincippet i ligningslovens § 5, stk. 5, kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for helt eller delvis uerholdelige, kan renterne fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter § 5 A, bliver betalt, medregnes det ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet betales. Ophører kreditors fulde skattepligt imidlertid som følge af fraflytning på et tidligere tidspunkt, medregnes tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren er helt eller delvis ude af stand til at betale.

8.3. Ligningslovens § 5, stk. 6, og § 5 B – renteperiodisering ved fra- og tilflytning

De nævnte bestemmelser indeholder ensartede regler for den skattemæssige behandling af renteudgifter m.v. og renteindtægter ved til- og fraflytning. Herefter foretages periodisering af alle renteudgifter m.v. og renteindtægter, der vedrører den renteperiode, hvori skattepligten indtræder eller ophører efter kildeskattelovens § 1. Reglerne gælder, uanset om der er tale om bagudforfaldne eller forudforfaldne renter. For renter, der ikke vedrører den renteperiode, hvori skattepligten indtræder eller ophører, gælder normalt forfaldsprincippet.

Andre fradragsberettigede løbende ydelser, herunder provisioner og præmier, som afholdes ifølge aftale om lån og kaution, sidestilles med renteudgifter i ligningslovens § 5, stk. 6, jf. lovens § 8, stk. 3, litra a og b.

Ifølge ligningslovens § 5, stk. 6, og § 5 B skal renteudgifter m.v. og renteindtægter fordeles over den periode, de vedrører. Fordelingen omfatter kun renter for den periode (renteperiode), hvori skattepligten indtræder eller ophører. Ved fraflytning periodiseres renterne, således at renterne fra seneste forfaldsdato til det tidspunkt, hvor skattepligten ophører, Side 3054 medregnes eller fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved tilflytning medregnes eller fradrages renterne fra det tidspunkt, hvor skattepligten indtræder, til førstkommende forfaldsdato ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvis renteperioden er så lang, at renterne strækker sig ud over flere indkomstår, skal renterne periodiseres i alle indkomstårene. Forudforfaldne renteudgifter m.v., der vedrører en længere periode end 6 måneder, skal allerede periodiseres efter ligningslovens § 5, stk. 2. Der henvises til omtalen af denne bestemmelse ovenfor under punkt 8.1.2.

Hvis renteperioden i en fraflytningssituation strækker sig over flere indkomstår, kan det blive nødvendigt at genoptage skatteansættelsen for indkomståret eller for flere indkomstår forud for fraflytningsåret.

Periodiserede renteindtægter og renteudgifter m.v. henholdsvis medregnes og fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue.

Den periodiserede rente ved indkomstårets udløb medregnes eller fradrages således ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Hvis skattepligten kun består i en del af et år, er indkomståret det nævnte tidsrum, jf. kildeskattelovens § 22, stk. 2, 2. pkt.

Nedenfor er vist nogle eksempler på periodisering af renteindtægter og renteudgifter i fraflytnings- og tilflytningssituationer.

Eksempel 1.

Opgørelse af renteudgifter ved fraflytning

Den skattepligtige fraflytter pr. 1. august i et indkomstår. Halvårlige renteudgifter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. april og 1. oktober. Bagudforfaldne renter.

Eksempel 2.

Opgørelse af renteudgifter ved tilflytning

Den skattepligtige tilflytter pr. 1. oktober år 1. Halvårlige renteudgifter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. marts og 1. september. Bagudforfaldne renter.

Eksempel 3.

Opgørelse af renteindtægter ved fraflytning

Den skattepligtige fraflytter pr. 21. marts år 2. Halvårlige renteindtægter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. maj og 1. november. Forudforfaldne renter.

Side 3055

Eksempel 4.

Opgørelse af renteindtægter ved tilflytning

Den skattepligtige tilflytter pr. 1.oktober år 1. Halvårlige renteindtægter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. marts og 1. september. Bagudforfaldne renter.

Dobbeltbeskatning af renter i forbindelse med tilflytning kan lempes ved credit efter ligningslovens § 33, såfremt der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med fraflytningsstaten, der stiller tilflytterne bedre. Dette kan imidlertid kun opnås for den del af de udenlandske skatter, der kan henføres til de renter, der også bliver beskattet i Danmark. Fradraget kan endvidere højst svare til den forholdsmæssige danske skat.

En del stater har en bestemmelse i deres skattelovgivning svarende til ligningslovens § 33. I det omfang dette er tilfældet, vil den skattepligtige ved fraflytning kunne opnå lempelse med skattebetaling efter en sådan bestemmelse. Har staten, hvortil den skattepligtige er flyttet, ikke en sådan bestemmelse i skattelovgivningen, vil den skattepligtige kunne forelægge problemet for skattemyndighederne i tilflytningsstaten. I sådanne tilfælde vil tilflytningsstatens skattemyndigheder og de danske skattemyndigheder søge at opnå en aftale, således at der kan finde en periodisering sted, hvorved dobbeltbeskatning undgås.

Efter personskattelovens § 14 skal skattepligtige indkomster omregnes til helårsindkomst, hvis indkomstansættelsen omfatter en periode, der er kortere end et år. Dette gælder også for renter, der er periodiseret ved til- og fraflytning.

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes inden for skattepligtsperioden, omregnes således, at indtægterne svarer til et års renteindtægter af pågældende obligationsbeholdning, tilgodehavende osv. Tilsvarende gælder for de renteudgifter m.v., der skal medregnes inden for skattepligtsperioden. Det kan efter omstændighederne forekomme, at der i skattepligtsperioden er selvangivet mere end et års renter. Også i disse tilfælde medregnes kun et års renter i helårsindkomsten.

Der henvises til eksempel 18 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, der viser omregning til helårsindkomst.

Side 3056

8.4. Ligningslovens § 5 C – handelsrenter

Ligningslovens § 5 C omhandler den skattemæssige behandling af vederlag for vedhængende eller godskrevne renter i forbindelse med overdragelse af rentebærende fordringer (handelsrenter).

Som handelsrenter anses beløb, der i forbindelse med overdragelse af rentebærende fordringer betales til godtgørelse af en del af – eller hele – den førstkommende termins rente på den pågældende fordring.

Ved overdragelse af rentebærende fordringer skal køber normalt betale sælger et beløb svarende til den rente, der er optjent på den pågældende fordring i perioden fra den seneste termin til afviklingstidspunktet. Dette beløb benævnes vedhængende renter. Til gengæld for vederlaget modtager køber hele renten ved den førstkommende termin.

Ved overdragelse kortere tid end en måned før førstkommende termin er det dog praksis på obligations- og pantebrevsmarkedet, at sælger beholder retten til førstkommende termins rente. Sælger godskriver i så fald køber et beløb svarende til den rente, der optjenes i perioden fra afviklingstidspunktet til den førstkommende termin. Dette beløb benævnes godskrevne renter.

Efter ligningslovens § 5 C skal både fradrags- og beskatningstidspunktet for ydet henholdsvis modtaget vederlag for handelsrenter følge afviklingstidspunktet for handlen, uanset om den tilhørende rente først forfalder til betaling i et senere indkomstår. Til gengæld medregnes den tilhørende rente uden nedslag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den forfalder.

Er der ydet vederlag for vedhængende renter, skal vederlaget således fradrages i købers skattepligtige indkomst for det år, hvori handlen afvikles. Den førstkommende termins rente indgår til gengæld med sit fulde beløb ved indkomstopgørelsen for det år, hvori terminen falder. Sælger skal medregne vederlag for vedhængende renter i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Er der ydet vederlag for godskrevne renter, fradrages beløbet i sælgers skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Køber skal tilsvarende medregne vederlaget i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret.

Eksempel 1.

Køber yder vederlag for vedhængende renter.

En skattepligtig køber nominelt 100.000 kr. 10 pct.’s obligationer med halvårlige terminer den 1. april og 1. oktober. Handlen afvikles den 1. december år 1, og køber erhverver førstkommende termins rente.

Eksempel 2.

Sælger yder vederlag for godskrevne renter.

En skattepligtig sælger nominelt 100.000 kr. 10 pct.’s obligationer med halvårlige terminer den 1. januar og 1. juli. Handlen afvikles den 10. december år 1, og sælger beholder førstkommende termins rente.

Side 3057

Ligningslovens § 5 C finder anvendelse på overdragelse af alle former for rentebærende fordringer, hvor parterne i overdragelsen (sælger og køber) afregner vederlag for handelsrenter.

Det er en betingelse, at vederlaget knytter sig til overdragelsen af en fordring. Handelsrenter, der opstår i forbindelse med overdragelse af gæld, for eksempel refusionsrenter ved overdragelse af fast ejendom, omfattes ikke af bestemmelsen.

Herudover er det en betingelse, at den pågældende fordring er rentebærende. Det indebærer, at de almindelige betingelser for skattemæssigt at anse en ydelse som rente skal være opfyldt, herunder at der sker en periodevis tilskrivning beregnet på grundlag af den til enhver tid værende restgæld. Ydelser, der i realiteten fremtræder som kursforskydninger, kan ikke behandles efter reglerne for handelsrenter.

Hyppigheden af rentetilskrivning er uden betydning for anvendelsen af § 5 C.

Overdragelse af renter, der sker uden samtidig overdragelse af den underliggende fordring, anses ikke som overdragelse af en rentebærende fordring og kan derfor ikke behandles efter reglerne for handelsrenter.

§ 5 C finder anvendelse for alle skattepligtige, som ikke i øvrigt anvender fuld periodisering af renter. Kravet om periodisering i virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. Ligningslovens § 5 C finder derimod anvendelse for de obligationer og lign., som en erhvervsdrivende anskaffer uden for virksomhedsordningen.

Ved lov nr. 1121 af 21. december 1994 blev der indsat et nyt stk. 3, som har virkning for udgifter, der vedrører tiden efter den 30. november 1994, jf. i øvrigt nedenfor om periodisering.

Såfremt afkastet af en fordring – som følge af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst – ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gives der ikke fradrag for vederlag for vedhængende renter i forbindelse med erhvervelse af fordringen. Som afkast af en udenlandsk fordring anses både renter og gevinster på fordringen, som er skattepligtige efter kursgevinstloven. Afkastet skal ikke medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er forpligtet til at anvende fuld eksemption eller eksemption med progressionsforbehold (gammel metode). Såfremt lempelsesreglen i overenskomsten er eksemption med progressionsforbehold (ny metode), finder bestemmelsen derimod ikke anvendelse. Det er uden betydning, om den skattepligtige vælger at påberåbe sig overenskomsten eller ej. Den blotte mulighed efter overenskomsten er tilstrækkelig.

Der foretages periodisering af vederlag for vedhængende renter. Såfremt de vedhængende renter forfalder efter den 30. november 1994, fordeles vederlaget herfor over perioden mellem erhvervelsen af fordringen og renternes forfaldstidspunkt.

Side 3058

Eksempel 3

En person køber den 1. november 1994 nominelt 50.000 kr. 10 pct.’s obligationer med halvårlige terminer den 1. april og 1. oktober. Der er tale om udenlandske obligationer, og Danmark er efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale afskåret fra at medtage afkastet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De vedhængende renter forfalder 1. april 1995 og altså dermed efter 30. november 1994. Vederlaget for de vedhængende renter i perioden 1. oktober 1994 til 1. november 1994 fordeles over perioden fra 1. november 1994 (tidspunktet for erhvervelsen af fordringen) og 1. april 1995 (renternes forfaldstidspunkt). Der gives herefter fradrag for det vederlag, der vedrører perioden indtil 30. november 1994.

8.5. Ligningslovens § 5 D – periodisering af renter m.v. i forbindelse med lempelsesberegning

Efter reglen i ligningslovens § 33 F skal udenlandsk indkomst, herunder indkomst i form af renter, udbytter m.m., ved lempelsesberegningen reduceres med fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af indkomsten.

Ligningslovens § 5 D indebærer, at der ved opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk renteindkomst, kapitalindkomst og indkomst i form af udbytte altid skal ske fuld periodisering af udgifter, der har forbindelse hermed.

Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der lempes efter ligningslovens § 33 eller efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Grønland eller Færøerne.

Efter § 5 D, 1. pkt., som finder anvendelse for såvel fysiske personer som selskaber m.v., foretages der fuld renteperiodisering af renteindtægter og renteudgifter i forbindelse med opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk renteindkomst, jf. ligningslovens § 33 F.

Bestemmelsen sikrer, at nettoprincippet i ligningslovens § 33 F ikke kan omgås ved at placere henholdsvis renteindtægter og renteudgifter i hvert sit indkomstår.

Om udgifterne vedrører en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst afhænger af en konkret vurdering.

Tilsvarende foretages der ved udenlandsk kapitalindkomst og udbytteindkomst efter § 5 D, 2. pkt., periodisering for udgifter, der vedrører lempelsesberettiget indkomst, jf. ligningslovens § 33 F.

Forfalder indtægten og udgifterne vedrørende indtægten ikke i samme år, skal udgifterne henføres til forfaldsåret for indkomsten. Dette gælder også uanset ligningslovens § 5, stk. 2, hvorefter renteudgifter, der vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke kan fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører. Om udgifterne vedrører en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst, afhænger af en konkret vurdering.

Det bemærkes, at § 5 D, 2. pkt., kun gælder for fysiske personer uden for næring, hvilket følger af, at begrebet »kapitalindkomst« som defineret i personskatteloven alene finder anvendelse på sådanne personer. Royaltyindkomst vil endvidere ikke være omfattet af bestemmelsen, da sådanne indkomster ikke er kapitalindkomst.

Bestemmelsen i § 5 D, 3. pkt., indeholder endelig en periodiseringsregel for stiftelsesprovisioner, engangspræmier m.v. I henhold til ligningslovens § 5, stk. 3, er der adgang til fradrag i forfaldsåret for den del af stiftelsesprovisionen m.v., der ikke overstiger 2,5 pct., og kun den overskydende del fordeles over hele låneperioden, jf. herved punkt 8.1.3. ovenfor. Bestemmelsen i § 5 D, 3. pkt., indebærer, at stiftelsesprovision m.v., der vedrører Side 3059 udenlandske renteindtægter, altid fordeles over låneperioden, uanset størrelsen på stiftelsesprovisionen m.v.

Ligningslovens § 5 D, 1. og 2. pkt., er indsat ved lov nr. 426 af 25. juni 1993 og har virkning for udgifter, der vedrører tiden efter den 19. maj 1993. F.s.v.a. udbytter har bestemmelsen dog først virkning for indkomst oppebåret i indkomståret 1995 og senere, jf. lov nr. 377 af 18. maj 1994. 3. pkt. er indsat ved lov nr. 1121 af 21. december 1994 og har virkning for udgifter, som vedrører tiden efter 30. november 1994.

8.6. Ligningslovens § 5 E – fradrag for renteudgifter m.v. ved køb af aktier i selskaber beliggende i skattelylande

Ligningslovens § 5 E medfører, at selskaber og fonde m.v. ikke kan fradrage renter, kurstab, provisioner, præmier eller andre udgifter vedrørende lån, der er anvendt til køb af aktier i selskaber i skattelylande, såfremt udbytte af aktierne eller fortjeneste ved salg heraf kan oppebæres med lav beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat.

8.6.1. Betingelser for at nægte fradrag

Selskaber, fonde m.v. nægtes under nedenstående betingelser fradrag ved erhvervelse af aktier i selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ordene »herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst« tager sigte på selskaber, der er hjemmehørende i Danmark, men som ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst sædvanligvis kun kan beskattes i udlandet, fordi det ifølge overenskomstens bestemmelser om dobbeltdomicil anses for hjemmehørende i det pågældende udland i overenskomstens forstand. Dette kan være tilfældet, såfremt udlandet anser selskaber, hvis ledelse er placeret i det pågældende land, for at være hjemmehørende der.

Reglen i § 5 E finder anvendelse, uanset om selskabet eller fonden er næringsdrivende med køb og salg af aktier eller ej.

Nægtelse af fradrag for renteudgifter, kurstab m.m. kan kun finde sted, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

• a Aktierne i det udenlandske selskab skal være erhvervet for lånte midler (se punkt 8.6.2.).
• b Virksomheden i det udenlandske selskab skal overvejende være af finansiel karakter (se punkt 8.6.3.).
• c Det samlede afkast i det udenlandske selskab skal beskattes væsentligt lavere end efter danske regler (se punkt 8.6.4.).
• d Eventuelle udbytter eller fortjenester ved salg af aktierne skal som følge af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst samlet beskattes med en procentsats, der er lavere end den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte (se punkt 8.6.5.).

8.6.2. Erhvervelse for lånte midler

Ligningslovens § 5 E, stk. 3, indeholder en nærmere opregning af, hvornår erhvervelse for lånte midler må antages at foreligge. Det kan for det første være tilfældet, hvis den skattepligtige i forbindelse med erhvervelsen af aktierne i det udenlandske selskab har optaget lån, som står i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som den skattepligtiges øvrige virksomhed betinger. Om der foreligger et sådant åbenbart misforhold, må bero på en kon-Side 3060kret vurdering af lånets størrelse på baggrund af den skattepligtiges økonomiske forhold i øvrigt.

For det andet vil erhvervelse for lånte midler også kunne foreligge, såfremt sammenhængen mellem erhvervelse og lånoptagelse klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis erhvervelsen og lånoptagelsen sker gennem den samme formidler eller udbyder, og aktierne måske lægges til sikkerhed for lånet. Kravet om sammenhæng mellem lånoptagelse og aktiekøb indebærer ikke nødvendigvis en betingelse om tidsmæssig sammenfald. En erhvervelse kan således godt være finansieret ved et låneprovenu, som forinden har været anbragt på anden vis. Det er i begge tilfælde uden betydning, om den skattepligtige i øvrigt har tilstrækkelige midler til at finansiere købet.

Opnåelse af usædvanlig kredit sidestilles med lånoptagelse.

Bestemmelsen i § 5 E, stk. 3, er enslydende med aktieavancebeskatningslovens § 2 c, stk. 2, samt kursgevinstlovens § 7 A, stk. 2, og skal fortolkes på samme måde som disse. Der henvises herved til punkt 9.2. i cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

8.6.3. Virksomhed overvejende af finansiel karakter

Ved vurderingen af, om virksomheden i det udenlandske selskab overvejende er af finansiel karakter, må der foretages en samlet bedømmelse af selskabets aktiviteter.

Indtægterne ved finansiel virksomhed består først og fremmest af renteindtægter. Indtægter ved finansiel virksomhed kan imidlertid også bestå af andre former for kapitalafkast. Der kan f.eks. være tale om aktieudbytter, kursgevinster på værdipapirer, royalties og indtægter fra finansiel leasing.

Investeringsforeninger m.v., der er hjemmehørende i lande med relativ lav beskatning, og som investerer i statsobligationer og garanterede pantebreve og lign., hvor de løbende indtægter (renter, kursgevinster og indfrielsesbeløb) reinvesteres, er typiske eksempler på foretagender, der driver finansiel virksomhed. Der kan imidlertid også være tale om f.eks. pengeinstitutter, forsikringsselskaber samt finansierings- og investeringsselskaber.

Udenlandske holdingselskaber, som overvejende har til formål at eje aktier i andre udenlandske selskaber, vil være omfattet af definitionen på virksomhed af finansiel karakter. Det, at datterselskaberne driver aktiv erhvervsmæssig virksomhed, kan ikke i sig selv berøve holdingselskabet status af finansiel virksomhed.

Det indgår som et almindeligt led i de fleste selskabers erhvervsvirksomhed, at midlertidige likviditetsoverskud anbringes til bedst mulig forrentning. Selv om sådanne investeringer i enkelte år udgør en væsentlig del af selskabets indtjening, betyder det ikke nødvendigvis, at selskabets virksomhed kan karakteriseres som overvejende af finansiel karakter.

I de situationer, hvor virksomheden overgår fra at være en virksomhed af finansiel karakter til at være eksempelvis en produktionsvirksomhed, vil man kunne opnå fradrag for renteudgifter, der relaterer sig til perioden efter overgangen til produktionsvirksomhed.

8.6.4. Lav beskatning af virksomhedens afkast

Når det skal bedømmes, om det finansielle afkast er beskattet væsentligt lavere end i Danmark, indgår ikke alene beskatningsprocentens størrelse, men også det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Herunder vil blandt andet indgå, om beskatningsgrundlaget kun består af indkomst fra kilder i det pågældende land, eller om selskabets globale ind-Side 3061komst beskattes. Der foretages en vurdering af, hvorledes det samlede afkast af den finansielle virksomhed bliver beskattet sammenholdt med beskatningen i Danmark.

Der ses ikke kun på beskatningen af selskabet som sådan, men også på beskatningen af den indtjening, der ligger til grund for indkomsten i selskabet. Dvs., at der ikke blot ses på beskatningen i det udenlandske selskab men også på beskatningen af eventuelle datterselskaber ejet af det udenlandske selskab.

Ved anvendelsen af § 5 E tages der udgangspunkt i praksis efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Efter denne bestemmelse kan udbytter hjemtages skattefrit fra udenlandske datterselskaber, såfremt beskatningen af datterselskabet ikke i væsentlig grad afviger fra beskatningen i Danmark.

8.6.5. Samlet beskatning lavere end efter selskabsskattelovens § 17, stk. 1

§ 5 E finder kun anvendelse, hvis bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat resulterer i en lavere beskatning end den almindelige danske indkomstbeskatning af selskaber. Det vil kunne være tilfældet, hvis Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten slet ikke har beskatningsret til udbytte eller aktieavancer, eller hvis både Danmark og det andet land har beskatningsret, men Danmark skal lempe efter eksemptionsprincippet eller indrømme matching credit. I disse situationer nedsættes den danske beskatning helt eller delvis uden hensyn til den udenlandske skat.

§ 5 E finder anvendelse i alle tilfælde, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomster indeholder mulighed for, at udbytte eller aktieavancer beskattes lavere end efter selskabsskattelovens § 17. Fradrag afskæres således uden hensyntagen til, om den skattepligtige påberåber sig overenskomsten eller ej.

Nægtelse af fradrag afhænger imidlertid ikke alene af, at dobbeltbeskatningsaftalerne indeholder regler, som kan resultere i en lavere beskatning end den almindelige danske indkomstbeskatning af selskaber. Nægtelse er endvidere betinget af, at det pågældende land beskatter udbytte fra selskabet og aktiegevinster ved salg af aktierne i selskabet med en skatteprocent, der er lavere end den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, fastlagte. Det vil i øjeblikket sige 34 pct. Såfremt den samlede udenlandske og danske beskatning af udbyttet eller af avancen er mindre end den normale danske indkomstbeskatning af selskaber og fonde, nægtes fradrag uden hensyntagen til, hvilken beskatning der i øvrigt gennemføres.

8.6.6. Indirekte besiddelse

For at modvirke omgåelse ved, at det danske selskab indskyder et eller flere danske eller udenlandske datterselskaber mellem aktionæren og det udenlandske lavskatteselskab, bestemmes det i § 5 E, stk. 2, at fradrag også nægtes ved køb af aktier i selskaber, der direkte eller indirekte i væsentligt omfang ejer aktier i selskaber, der omfattes af § 5 E, stk. 1.

Ved vurderingen af, om et datterselskab m.v. i væsentligt omfang ejer aktier i et lavtbeskattet udenlandsk finansieringsselskab, tages udgangspunkt i forholdet mellem kursværdien af datterselskabets besiddelse af aktier i udenlandske finansieringsselskaber og datterselskabets samlede egenkapital. Som udgangspunkt vil aktiebesiddelse i det udenlandske finansieringsselskab blive anset for at være væsentlig, hvis værdien heraf udgør omkring 25 pct. af datterselskabets samlede nettoformue (egenkapital). Ved opgørelsen af egenkapitalen anvendes de regnskabsmæssige værdier og ikke de skattemæssige værdier.

Såfremt et datterselskab m.v. i væsentligt omfang ejer aktier i lavtbeskattede finansieringsselskaber, afskæres fradragsretten vedrørende renteudgifter, kurstab m.m. generelt for de midler, der er lånt til erhvervelse af datterselskabet, uanset hvilke andre aktiviteter dette udøver.

Side 3062

8.6.7. Indsigelser fra den skattepligtige

Hvis den skattepligtige ikke accepterer skattemyndighedernes afgørelse om nægtelse af fradrag for renteudgifter m.v., skal Ligningsrådet træffe afgørelse herom.

8.6.8. Ikrafttræden

Ligningslovens § 5 E er indsat ved lov nr. 297 af 27. april 1994 og har virkning for renteudgifter, der vedrører perioden efter den 20. januar 1994. For andre udgifter vedrørende lån end renteudgifter har loven virkning for udgifter, som vedrører tiden efter den 23. marts 1994.

8.7. Ligningslovens § 5 F – fradrag for renteudgifter m.v. vedrørende lån anvendt til køb af visse udenlandske fordringer

Efter ligningslovens § 5 F kan såvel fysiske personer som selskaber og fonde m.v. ikke fradrage renter, kurstab, provisioner, præmier eller andre udgifter vedrørende lån, der er anvendt til køb af udenlandske fordringer, såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland er afskåret fra at medregne det modsvarende afkast af fordringen i den skattepligtige indkomst.

8.7.1. Betingelser for at nægte fradrag

Personer, selskaber og fonde m.v. nægtes under nedenstående betingelser fradrag for renter m.v. ved erhvervelse af fordringer, såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland er afskåret fra at medregne det modsvarende afkast af fordringen i den skattepligtige indkomst.

Reglen i § 5 F finder anvendelse, uanset om personen, selskabet eller fonden er næringsdrivende med køb og salg af fordringer eller ej.

Nægtelse af fradrag for renteudgifter, kurstab m.v. kan kun finde sted, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

• a Fordringen skal være erhvervet for lånte midler (se punkt 8.7.2., jf. punkt 8.6.2.).
• b Der skal være tale om en udenlandsk fordring (se punkt 8.7.3.).
• c Danmark skal i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst være afskåret fra at medregne det udenlandske afkast i den skattepligtige indkomst (se punkt 8.7.4.).

8.7.2. Erhvervelse for lånte midler

Der henvises til punkt 8.6.2. om fradrag for renteudgifter m.v. ved køb af aktier i selskaber beliggende i skattelylande.

8.7.3. Udenlandsk fordring

Bestemmelsen finder udelukkende anvendelse på udenlandske fordringer, hvorved forstås fordringer på udenlandske skyldnere. Afgørende i den forbindelse vil være, om en fremmed stat, Færøerne eller Grønland anses som kildestat for afkastet af fordringen efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. En fremmed stat, Færøerne eller Grønland anses efter en dansk dobbeltbeskatningsoverenskomst typisk som kildestat, hvis skyldneren er hjemmehørende der, eller hvis skyldneren er hjemmehørende i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland i henhold til en dansk overenskomst, selv om skyldneren i henhold til dansk lovgivning er hjemmehørende i Danmark. Endelig anses en fremmed stat, Færøerne eller Grønland som kildestat, hvis skyldneren er hjemmehørende her i landet efter Side 3063 dansk lovgivning, men efter en dansk overenskomst har et fast driftssted eller et fast sted i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvortil fordringen er knyttet.

8.7.4. Afkastet skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst

Som afkast af en udenlandsk fordring anses såvel renter som gevinster på fordringen, som er skattepligtige efter kursgevinstloven.

Afkastet skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er forpligtet til at anvende fuld eksemption eller eksemption med progressionsforbehold (gammel metode) på enten renteindtægten eller kursgevinsten. Det er uden betydning, om den skattepligtige vælger at påberåbe sig overenskomsten eller ej. Den blotte mulighed efter overenskomsten er tilstrækkelig. Såfremt lempelsesreglen i overenskomsten er eksemption med progressionsforbehold (ny metode), finder bestemmelsen ikke anvendelse.

8.7.5. Indirekte besiddelse

For at modvirke omgåelse ved indskydelse af et eller flere selskaber mellem den danske skattepligtige, som har optaget et lån, og den udenlandske skyldner bestemmes det i § 5 F, stk. 2, at fradrag også nægtes ved køb af aktier i selskaber, der direkte eller indirekte ejer fordringer, hvis afkast ikke kan beskattes som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er dog en betingelse, at selskabet m.v. i væsentligt omfang ejer udenlandske fordringer, hvis afkast Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er afskåret fra at beskatte. Som udgangspunkt vil besiddelse af fordringerne blive anset for væsentlig, hvis værdien heraf udgør omkring 25 pct. af selskabets samlede nettoformue (egenkapital). Ved opgørelsen af egenkapital anvendes de regnskabsmæssige værdier og ikke de skattemæssige værdier.

Såfremt et selskab i væsentligt omfang ejer udenlandske fordringer omfattet af stk. 1, afskæres fradragsretten vedrørende renteudgifter, kurstab m.m. generelt for de midler, der er lånt til erhvervelse af aktier i selskabet, uanset hvilke andre aktiviteter selskabet i øvrigt udøver.

8.7.6. Indsigelser fra den skattepligtige

Hvis den skattepligtige ikke accepterer skattemyndighedernes afgørelse om nægtelse af fradrag for renteudgifter m.v., skal Ligningsrådet træffe afgørelse herom.

8.7.7. Ikrafttræden

Ligningslovens § 5 F er indsat ved lov nr. 1121 af 21. december 1994, og har virkning for renteudgifter og andre udgifter, der vedrører tiden efter den 30. november 1994. Renteudgifter og andre udgifter i forbindelse med lån, der ikke er indfriet inden denne dato, fordeles over den periode, de vedrører. F.eks. vil forudforfaldne renter skulle fordeles over hele låneperioden, og der vil ikke kunne opnås fradrag for den del, der vedrører tiden efter den 30. november 1994.

8.8. Ligningslovens § 8, stk. 3 – provisioner

Bestemmelsen i ligningslovens § 8, stk. 3, giver fradragsret for visse udgifter i forbindelse med sådanne former for låntagning, som særligt benyttes ved finansiering af erhvervsvirksomhed. Det er dog ikke en betingelse, at finansieringsudgiften er afholdt af hensyn til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed, eller at den skattepligtige er erhvervsdrivende.

Side 3064

Bestemmelsen sidestiller disse ydelser med renteudgifter, som kan fradrages efter statsskattelovens § 6, litra e. Efter lovbestemmelsen omfatter fradragsretten derfor alene løbende præmier m.v. for lån, som den skattepligtige optager, samt løbende præmier for kaution for den skattepligtiges gæld. Fradragsretten omfatter endvidere løbende garantiprovisioner m.v. for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender.

Drejer det sig om mellemværender af meget kort løbetid, er fradragsretten dog ikke afgrænset efter, om præmien m.v. er løbende eller ej. Efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, kan stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for mellemværender af den art, der er omhandlet i ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og b, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt løbetiden ifølge låneaftalen er under 2 år.

Stiftelsesprovision ved oprettelsen af en kassekredit kan kun fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid under 2 år. Når løbetiden er aftalt til under 2 år, er der fradragsret, selv om kassekreditkontrakten, som det normalt er tilfældet, indeholder en klausul om, at kreditor når som helst, uanset aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten afviklet.

Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år.

Bestemmelsen berører ikke retten til at fradrage finansieringsudgifter efter de almindelige regler om fradrag for driftsomkostninger.

8.9. Ligningslovens § 17 – renter af »gavegæld«

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan renter af »gavegæld« ikke fradrages.

Bestemmelsen gælder i det omfang, skyldneren som gave eller arveforskud har påtaget sig gælden over for livsarvinger eller disses ægtefæller. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger. Det samme gælder renter af gavegæld til fonde, legater el. lign., der helt eller delvist er oprettet til fordel for bestemte familier.

Ligningslovens § 17 tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har ydet en gave ved at udstede et rentebærende gældsbrev med sig selv som debitor. Hvis et sådant gældsbrev er udstedt til den ovenfor nævnte personkreds, kan de renter, som giveren udreder, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Er der ydet et vederlag, der svarer til gældsbrevets værdi, kan renterne derimod fradrages. Dækker vederlaget kun en del af gældsbrevets værdi, kan en hertil svarende del af renterne fradrages.

Bestemmelsen berører ikke modtagerens pligt til at betale indkomstskat af renterne.

8.10. Ligningslovens § 17 A – renter af skatter m.v.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter som udgangspunkt ikke fradrages, jf. ligningslovens § 17 A, stk. 1. Følgende henstandsrenter kan dog fratrækkes ved indkomstopgørelsen: Renter, der påløber ved henstand efter § 6 i frigørelsesafgiftsloven, § 36 i lov om afgift af dødsboer og gaver og § 12 i ejendomsavancebeskatningsloven.

I de tilfælde, hvor der først gives henstand efter, at afgiften er forfalden, og hvor der derfor muligvis allerede er påløbet morarenter, når der bevilges henstand, er der fradragsret for alle påløbne morarenter regnet tilbage til forfaldstiden.

Renter af lån, der er ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse, lov om lån til betaling af ejendomsskatter og § 10 i lov om en værditabsordning for boligejere m.v., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 17 A, stk. 2.

Side 3065

Det samme gælder ifølge stk. 3 renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte eller den nu ophævede lov om boligydelse til pensionister.

Ligningslovens § 17 A omfatter ikke afgifter, der er betaling for ydelser som vand, gas, el og lign. Renter vedr. betaling for sådanne ydelser er fradragsberettigede.

8.11. Ligningslovens § 17 C – udgifter til formueadministration

Personer kan ikke fradrage udgifter til formueadministration ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Personer kan således ikke fradrage udgifter til depotgebyrer, boksleje, kontooversigter samt rådgivning og administration i øvrigt vedrørende værdipapirer og bankindeståender. Dette gælder dog kun, når udgifterne er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, der skattemæssigt behandles som kapitalindkomst.

Er de nævnte udgifter afholdt af et selskab, en skattepligtig fond eller forening eller afholdt som led i driften af en personligt ejet erhvervsvirksomhed, som beskattes efter virksomhedsskattelovens regler, er der ikke tale om kapitalindkomst. I disse tilfælde er der således fradragsret for udgifterne.

8.12. Ligningslovens § 17 D – gevinstopsparing

Efter ligningslovens § 17 D kan pengeinstitutter ikke fradrage de gevinster, som de betaler til indehavere af gevinstkonti efter lov om gevinstopsparing.

Af gevinsterne, der ikke er indkomstskattepligtige for modtageren, skal betales en afgift på 15 pct. efter reglerne i lotteriafgiftsloven. Heller ikke lotteriafgiften, som pengeinstituttet indeholder, kan fradrages.

8.13. Ligningslovens § 18 – policelån

Efter ligningslovens § 18, stk. 1, kan lån, der er optaget mod sikkerhed i livsforsikringspolicer, kun fradrages i den skattepligtige formue f.s.v.a. den del af lånesummen, der overstiger forsikringens tilbagekøbsværdi.

Bestemmelsen gælder livsforsikringspolicer tegnet efter den 30. november 1939.

Renter af lån, der optages mod sikkerhed i sådanne livsforsikringspolicer, kan efter ligningslovens § 18, stk. 2, kun fradrages ved indkomstopgørelsen f.s.v.a. den rente, der vedrører den del af gælden, som overstiger forsikringens tilbagekøbsværdi.

Efter ligningslovens § 18, stk. 3, finder bestemmelserne i stk. 1 og 2 ikke anvendelsepå forsikringer, hvor præmiebetalingsperioden strækker sig over mindst 10 år, og hvis tilbagekøbsværdi ikke er vilkårligt forøget ved ekstraordinære præmieindskud.

Hvis den aftalte præmiebetalingsperiode strækker sig over mindst 10 år, kan fradrag for renter ikke nægtes, selv om den faktiske præmiebetalingsperiode bliver kortere, fordi forsikringen ophæves, inden de 10 år er gået. Det afgørende er således, hvad der er aftalt ved tegningen af forsikringspolicen.

9. UDBYTTEREGLERNE

Hjemlen til at beskatte udbytte m.v. findes i ligningslovens § 16 A, mens hjemlen til at beskatte afståelsessummer findes i ligningslovens § 16 B. De to bestemmelser omtales nedenfor i henholdsvis punkt 9.1. og 9.2.

Side 3066

9.1. Ligningslovens § 16 A

Udbytte af aktier, anparter, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Enkelte typer af udbytte m.v. er dog skattefri. For personers vedkommende omfattes hovedparten af udbytterne ikke af den skattepligtige indkomst, men af indkomstarten aktieindkomst som afgrænset ved personskattelovens § 4 a, stk. 1.

Afgrænsningen af, hvad der betragtes som udbytte, er uafhængig af, om udbyttet skal beskattes som skattepligtig indkomst eller som aktieindkomst. I det følgende afgrænses udbyttebegrebet under 9.1.1., afgrænsningen for personer mellem skattepligtig indkomst og aktieindkomst omtales under 9.1.2., beskatningen af udbytte hos selskaber under 9.1.3., og under 9.1.4.-9.1.6. omtales forskellige udlodninger, som i lighed med udbytterne er omfattet af ligningslovens § 16 A.

9.1.1. Udbyttebegrebet

Til skattepligtigt udbytte henregnes alt, hvad selskabet udlodder til aktionærer, anparts- eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Der tages ikke hensyn til under hvilken betegnelse eller under hvilken form, udlodningen finder sted. Skattepligten omfatter derfor både det almindelige deklarerede udbytte og mere atypiske vederlagsfri fordele af forskellig art (maskeret udbytte). Dog er fondsaktier, friandele og udlodning af likvidationsprovenu, som er foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, fritaget for udbyttebeskatning.

»Maskeret udbytte« er overførsel af beløb til aktionæren, som skatteretligt må anses som udbytte efter ligningslovens § 16 A, men som af selskab og aktionær gives en anden betegnelse for at opnå en gunstigere skattemæssig stilling. Der kan f.eks. være tale om, at selskabet søger at opnå fradragsret ved at udbetale udbyttet som løn, at selskabet afholder udgifter i aktionærens interesse, eller at der overføres beløb til aktionæren ved overdragelse af aktiver til aktionæren til underpris eller ved køb af aktiver til overpris.

Hvor udbyttet er mindre end grundbeløbet på 26.400 kr. efter personskattelovens § 8 a (for 1995 og 1996 henholdsvis 32.900 kr. og 33.800 kr.), kan den samlede beskatning i selskabet og hos aktionæren blive mindre, end hvis beløbet udbetales som løn. Der vil derfor være en tilskyndelse til at udbetale beløbet som udbytte i stedet for som løn, såfremt der ikke i forvejen deklareres udbytte. Hvis der er tale om udbytte, der er deklareret på selskabets generalforsamling i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, kan der imidlertid ikke blive tale om at statuere »maskeret løn«, således at det deklarede udbytte helt eller delvis beskattes som løn, dvs. som personlig indkomst.

I de tilfælde, hvor der overføres beløb til en ansat hovedaktionær, og der ikke er deklareret udbytte efter de selskabsretlige regler, må beløbet som udgangspunkt anses som et lønaccessorium. Overstiger det samlede beløb efter en konkret vurdering et beløb, som en ikke-aktionær kunne have opnået for en tilsvarende indsats i samme selskab, må det overskydende beløb dog efter omstændighederne kunne anses som udbytte. Har den pågældende før indførelsen af den lempeligere beskatning af udbytte i 1991 haft f.eks. fri bil eller fri telefon, som tidligere er blevet beskattet som arbejdsvederlag, vil der være en formodning for, at beløbet fortsat skal beskattes på denne måde.

Aktieudbytte beskattes på det tidspunkt, hvor udbyttet fastsættes (deklareres) ved selskabets generalforsamling. Det er uden betydning for beskatningstidspunktet, hvornår udbyttet kan kræves udbetalt. Acontoudbytte, som forekommer i enkelte selskaber, beskattes i udbetalingsåret.

Side 3067

9.1.2. Udbytte hos personer: afgrænsning mellem skattepligtig indkomst og aktieindkomst

For personers vedkommende omfattes hovedparten af udbytterne af indkomstarten aktieindkomst som afgrænset ved personskattelovens § 4 a, stk. 1. Om afgrænsningen henvises til afsnit B.5. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, og om beskatningen af aktieindkomst henvises til afsnit C.8.5. i nævnte cirkulære.

Aktieindkomsten indgår ikke i den skattepligtige indkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 3.

Om beskatningen af aktieindkomst hos dødsboer henvises til afsnit L.21.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Er der tale om udbytte, der er omfattet af ligningslovens § 16 A, men som ikke er aktieindkomst, medregnes beløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af kapitalindkomsten eller den personlige indkomst efter personskattelovens regler herom. Det gælder dog ikke, hvis der er tale om skattefrit udbytte som omtalt under punkt 9.1.3. nedenfor.

9.1.3. Udbytte hos selskaber

Selskaber, fonde m.v. er ikke omfattet af aktieindkomstbegrebet. Sådanne juridiske enheder skal som udgangspunkt medregne udbytte til den skattepligtige indkomst. Nærmere regler om, hvorledes udbytte beskattes hos selskaber, findes i selskabsskattelovens § 13.

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, er udbytte, som et moderselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 a, 2 b, 3 a, 4, 5 eller 5 b, modtager fra et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, som hovedregel skattefrit, hvis moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktierne i datterselskabet enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. Tilsvarende gælder udbytte modtaget fra et udenlandsk datterselskab, der er undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra den danske selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Selskaber, der modtager udbytte fra udenlandske datterselskaber, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 3, kan indrømmes datterselskabslempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2. Såfremt den tidsmæssige betingelse for skattefrihed ikke er opfyldt, beskattes udbyttet efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4, henholdsvis § 13, stk. 5, jf. nedenfor.

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4, medregnes udbytte, som et ikke-moderselskab modtager fra et selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, med 66 pct. Endvidere medregnes udbytte, som et selskab (moderselskab eller ikke-moderselskab) modtager fra et selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 eller 5 a, med 66 pct. Ligeledes medregnes en nærmere angivet del af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger med 66 pct.

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 5, medregnes udbytte, som et ikke-moderselskab modtager fra et udenlandsk selskab, med 66 pct. Det gælder dog kun, hvis det udenlandske selskab er undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra den danske selskabsbeskatning. Ligeledes medregnes en nærmere angivet del af udlodninger fra udenlandske udloddende investeringsforeninger med 66 pct. Selskaber, der modtager udbytte fra udenlandske selskaber og investeringsforeninger, der ikke er omfattet af § 13, stk. 5, kan indrømmes skattelempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 3.

For fonde, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, finder tilsvarende regler anvendelse, jf. fondsbeskatningslovens § 10.

Side 3068

9.1.4. Udlodning af likvidationsprovenu og udlodninger ved nedsættelse af aktiekapitalen

Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, beskattes ikke som udbytte. Den fortjeneste eller det tab, der fremkommer ved udlodningen, beskattes derimod efter aktieavancebeskatningsloven, jf. denne lovs § 1, stk. 3.

Et selskab anses for endeligt opløst ved afmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved rettidig afmeldelse, det vil sige inden 14 dage efter, at det endelige likvidationsregnskab er godkendt af generalforsamlingen, kan selskabet anses for endeligt opløst ved den afsluttende generalforsamling. Dette har praktisk betydning i tilfælde, hvor den afsluttende generalforsamling finder sted umiddelbart før et årsskifte.

Hvis aktionæren benytter et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, kan det forekomme, at de her nævnte likvidationsudlodninger skal fordeles over 2 regnskabsår, nemlig hvis selskabet foretager flere udlodninger i samme kalenderår. I så fald må fortjeneste eller tab fordeles på de 2 regnskabsår i forhold til de udlodninger, der er modtaget i hvert regnskabsår.

Udlodning af likvidationsprovenu for aktie- og andelsselskaber forud for det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, skal derimod beskattes som udbytte. Når særlige omstændigheder taler derfor, kan skatteministeren helt eller delvis dispensere fra udbyttebeskatningen efter ligningslovens § 16 A, stk. 3. Anmodningen om dispensation sendes til den kommunale skattemyndighed, jf. § 3, stk. 1, nr. 11, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 om sagsudlægning. Hvis den skattepligtige får dispensation, behandles fortjeneste eller tab ved udlodningen efter aktieavancebeskatningslovens regler. En til udlodningen svarende del af aktionærens aktier anses derved for afstået, og de udloddede beløb betragtes som afståelsessum.

Skattepligtigt udbytte omfatter endvidere som udgangspunkt udlodninger til aktionærer og andelshavere i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen i selskaber, der ikke er under likvidation.

Skatteministeren kan dog efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, tillade, at beløb, der udloddes i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen eller andelskapitalen i et selskab, der ikke er under likvidation, fritages for at blive beskattet som udbytte efter reglerne i § 16 A, stk. 1. Anmodningen sendes til den kommunale skattemyndighed, jf. § 3, stk. 1, nr. 11, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 om sagsudlægning. Normalt vil en tilladelse forudsætte, at kapitalnedskrivningen alene er begrundet i selskabets erhvervsmæssige forhold. Dette vil ofte være tilfældet, hvor et selskab i tilknytning til kapitalnedskrivningen har afhændet en del af sine aktiviteter og realiseret de hertil hørende driftsmidler, således at den hidtidige aktiekapital skønnes at være for stor til de resterende aktiviteter. Hvis den skattepligtige får dispensation, behandles fortjeneste eller tab ved udlodningen efter aktieavancebeskatningslovens regler, hvorved de udloddede beløb betragtes som afståelsessum for den del af aktie- eller andelskapitalen, der annulleres. Udlodningsbeløbet forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum for aktierne, opgjort efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2-4, jf. stk. 5.

De afgørelser, som den kommunale skattemyndighed træffer efter ligningslovens § 16 A, stk. 2 og 3, kan påklages til told- og skatteregionen, jf. § 12, stk. 1, i ovennævnte bekendtgørelse. Told- og skatteregionens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 5.

Side 3069

9.1.5. Visse udlodninger fra andelsselskaber

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 4, der er indsat ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, er udlodninger, som er skattepligtige for den udloddende forening eller det udloddende selskab efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, eller fusionsskattelovens § 12, stk. 3, skattefri for modtageren.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, omhandler den situation, hvor en andelsforening, som er omfattet af beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, ikke længere opfylder betingelserne for andelsbeskatning, men skal beskattes efter en af de andre regler i selskabsskattelovens § 1, bortset fra § 1, stk. 1, nr. 6. Fusionsskattelovens § 12, stk. 3, omhandler fusion af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, hvor den modtagende forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4.

Efter de pågældende bestemmelser i selskabsskatteloven og fusionsskatteloven beskattes den formue, som er opsamlet under beskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning, hos selskabet eller foreningen i takt med, at selskabet eller foreningen foretager udlodninger eller betaler for erhvervelse af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen/fusionen, anses i første række for at hidrøre fra den formue, som er opsamlet under beskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Beskatningen sker ved, at udlodningen pålægges en særlig beskatning i selskabet eller foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. selskabsskattelovens § 19, stk. 2.

Der gælder dog efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 8, og fusionsskattelovens § 12, stk. 7, en undtagelse, når den udloddende forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. I disse tilfælde omfatter beskatningen af den udloddende forening efter selskabskattelovens § 5 B, stk. 4, og fusionsskattelovens § 12, stk. 3, alene udlodninger som omhandlet i ligningslovens § 16 A, i det omfang udlodningerne overstiger den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår med tillæg af andre udlodninger end de i ligningslovens § 16 A omhandlede. For så vidt angår den del af udlodningerne efter ligningslovens § 16 A, der ikke overstiger den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, finder de almindelige regler om udbyttebeskatning anvendelse.

Ifølge selskabsskattelovens § 35 J, stk. 3, 2. pkt., finder selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4 og 8, tilsvarende anvendelse for de andelsforeninger, der som følge af de ændrede skattepligtsbestemmelser for andelsforeninger i lov nr. 374 af 18. maj 1994 fra og med indkomståret 1994 henholdsvis indkomståret 1995 er blevet overført fra andelsbeskatning til selskabsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Ifølge fusionsskattelovens § 14 e finder fusionsskattelovens § 12, stk. 3, tilsvarende anvendelse ved omdannelse af en andelsforening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, til et aktieselskab.

Bestemmelserne i fusionsskattelovens § 12, stk. 3 og 7, selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4 og 8, og § 35 J, stk. 3, 2. pkt., samt ligningslovens §§ 16 A, stk. 4, og 16 B, stk. 4, (se om ligningslovens § 16 B, stk. 4, nedenfor i punkt 9.2.1.), har virkning fra og med indkomståret 1994. For selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 er påbegyndt før den 27. oktober 1993, har bestemmelserne virkning fra og med indkomståret 1995. I perioden mellem den 27. oktober 1993 og bestemmelsernes virkningstidspunktfinder tilsvarende regler anvendelse i medfør af §§ 20 og 21 i lov nr. 374 af 18. maj 1994.

Side 3070

9.1.6. Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, der er indsat ved lov nr. 299 af 27. april 1994, er udlodninger fra udloddende investeringsforeninger i et vist omfang skattefri for modtageren.

Reglen finder anvendelse for modtagere, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1. Det vil sige fuldt skattepligtige personer og dødsboer. Reglen finder dog ikke anvendelse, hvis personen eller dødsboet er næringsskattepligtig efter kursgevinstlovens § 3, som omfatter personer og dødsboer, der driver næringsvirksomhed med køb og salg af fordringer eller med finansiering.

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger er skattefri for personer og dødsboer omfattet af bestemmelsen, i det omfang udlodningen hidrører fra fortjeneste på fordringer i danske kroner, som opfylder mindsterentekravet i kursgevinstlovens § 7, det vil sige blåstemplede fordringer i danske kroner. Den del af udlodningen, der anses for at hidrøre fra fortjeneste på blåstemplede fordringer i danske kroner, opgøres som et nettobeløb.

Der gælder i denne forbindelse en prioriteringsregel for de tilfælde, hvor der indgår tab i det samlede nettobeløb, som skal udloddes. Prioriteringsreglen indebærer, at udlodningen i sådanne tilfælde i første række anses at hidrøre fra nettoindtægterne i form af renter, kursgevinster og tab på fremmedmøntede og sortstemplede fordringer, gevinster og tab på finansielle kontrakter samt aktieavancer og -tab omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 2, 2 a og 2 d, dvs. fra indkomstarter, der beskattes som kapitalindkomst, og i anden række udbytter og nedsat med eventuelle nettotab på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4, dvs. fra indkomstarter, der beskattes som aktieindkomst. Først i tredie række anses udlodningen for at stamme fra kursgevinster på blåstemplede fordringer.

Ligningslovens § 16 A, stk. 5, har virkning for udlodninger, der oppebæres den 1. januar 1995 eller senere.

9.2. Ligningslovens § 16 B

Bestemmelsen omhandler den skattemæssige behandling af afståelsessummer, som fremkommer ved en aktionærs eller andelshavers salg af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer til det selskab, der har udstedt dem.

Bestemmelsen har tidligere tillige omhandlet tilsvarende afståelser til et holdingselskab. Reglerne herom er ophævet ved lov nr. 421 af 25. juni 1993. Ophævelsen har virkning for afståelser foretaget den 19. maj 1993 eller senere. Salg til holdingselskaber er herefter omfattet af de almindelige regler om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

9.2.1. Salg til udstedende selskab, ligningslovens § 16 B, stk. 1

Afståelse af aktier m.v. til det selskab, der har udstedt dem, skal i almindelighed behandles efter reglerne om udbytte, således at afståelsessummen medregnes i den pågældendes skattepligtige almindelige indkomst, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 1.

For personer er afståelsessummen dog aktieindkomst, når selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, eller der er tale om visse udenlandske selskaber, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 7. Om afgrænsningen mellem aktieindkomst og skattepligtig indkomst henvises til afsnit B.5. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, og om beskatningen af aktieindkomst henvises til afsnit C.8.5. i nævnte cirkulære.

Aktieindkomsten indgår ikke i den skattepligtige indkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 3.

Om beskatningen af aktieindkomst hos dødsboer henvises til afsnit L.21.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Side 3071

Selskaber er ikke omfattet af aktieindkomstbegrebet. Indkomst omfattet af ligningslovens § 16 B indgår i udbytte som omhandlet i selskabsskattelovens § 13, jf. herom afsnit 9.1.3. ovenfor. Såfremt et moderselskab sælger aktier i et datterselskab til datterselskabet, og moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3, skal afståelsessummen dog ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. I visse andre tilfælde, hvor et selskabs salg af aktier omfattes af ligningslovens § 16 B, medregnes afståelsessummen ved indkomstopgørelsen med 66 pct., jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 4 og 5.

Anskaffelsessummen for de solgte aktier kan ikke fradrages i forbindelse med afståelsen.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 1, finder ikke anvendelse på afståelse af medarbejderaktier m.v., for hvilke det er fastsat, at de kun kan tilbagesælges til selskabet, jf. § 31, stk. 2, i selskabsskatteloven, jf. herom punkt 3.4.4. i nærværende cirkulære. Sådan afståelse omfattes i stedet af aktieavancebeskatningsloven. Hvis medarbejderaktionæren er hovedaktionær i selskabet efter § 19 a, stk. 2-4, i personskatteloven, omfattes afståelsessummen dog af ligningslovens § 16 B, stk. 1.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 1, anvendes heller ikke, såfremt aktier m.v. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

Ved beskatning efter ligningslovens § 16 B, stk. 1, sidestilles salgssummen som nævnt med udbytte. Afståelsessummen forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum, opgjort efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2-4, jf. stk. 5.

Salg af tegningsret til aktier m.v. til det udstedende selskab behandles som salg af aktier til det udstedende selskab. Det samme gælder salg af konvertible obligationer. Hvis konvertible obligationer indløses af selskabet forud for det fastsatte indfrielsestidspunkt, er indfrielsesbeløbet omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. Bestemmelsen er derimod ikke anvendelig, når konvertible obligationer indløses af selskabet, når de forfalder til kontant indfrielse. I dette tilfælde er der således ikke tale om tilbagesalg til det udstedende selskab.

Efter ligningslovens § 16 B, stk. 4, der er indsat ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, er afståelsessummer, som er skattepligtige for foreningen eller selskabet efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, eller fusionsskattelovens § 12, stk. 3, skattefri for modtageren. Om de nævnte bestemmelser henvises der til punkt 9.1.5. i nærværende cirkulære.

9.2.2. Aktieavancebeskatning ved fraflytning

Angående de tilfælde, hvor aktionæren efter fraflytning til udlandet afstår sine aktier til det udstedende selskab, henvises til punkt 17.1.5. i cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

9.2.3. Dispensation, ligningslovens § 16 B, stk. 2

Efter ligningslovens § 16 B, stk. 2, kan skatteministeren eller den, ministeren bemyndiger dertil, tillade, at afståelsessummer fritages for almindelig indkomstbeskatning efter stk. 1, således at de almindelige aktieavancebeskatningsregler anvendes i stedet for.

Dispensation gives, når afståelsen af aktierne til det udstedende selskab må antages at være båret af andre hensyn end ønsket om at omgå udbyttebeskatning ved tilbagesalg til det udstedende selskab, hvor aktionæren får midler ud af selskabet samtidig med, at aktionærindflydelsen bevares. Dispensation indebærer, at fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Side 3072

Normalt vil en dispensation kun blive givet, hvis aktionæren afhænder alle sine aktier. De behøver dog ikke alle sammen at blive afhændet til selskabet, idet delafståelse til andre, herunder andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I ganske særlige tilfælde indrømmes der dispensation, selv om ikke samtlige aktier afhændes, når en beskatning af hele afståelsessummen ville medføre helt urimelige resultater. Det skal bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.

I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier m.v. til andre end selskabet, f.eks. andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelse er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet. Det samme gælder for selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, idet boets besiddelsestid for aktierne normalt vil være så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.

Dispensation meddeles af de kommunale skattemyndigheder, jf. § 3, stk. 1, nr. 11, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 om sagsudlægning. Afgørelsen kan påklages til told- og skatteregionen, jf. § 12, stk. 1, i nævnte bekendtgørelse. Told- og skatteregionens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 5.

9.3. Ligningslovens § 16 D

Ligningslovens § 16 D er en ikrafttrædelsesbestemmelse til ligningslovens §§ 16 A og 16 B, som affattet ved indsættelsen i ligningsloven ved lov nr. 160 af 31. maj 1961. Efter § 16 D anvendes §§ 16 A og 16 B på indtægter, der erhverves, og tab, der konstateres, den 1. januar 1962 eller senere.

10. LEJEVÆRDI M.V.

10.1. Ligningslovens § 14

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages beløb, som i indkomståret er anvendt til skatter og afgifter på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder, jf. ligningslovens § 14, stk. 1.

Der gøres dog en række undtagelser herfra i § 14, stk. 2 og 3. Disse er nærmere beskrevet i det følgende.

Ejendomsskat kan efter ligningslovens § 14, stk. 2, ikke fradrages for ejerboliger, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder.

Ejendomsskatter kan således ikke fratrækkes for en- og tofamilieshuse, sommerhuse, ejerlejligheder, stuehuse til landbrug m.v., når ejendommen tjener til bolig for ejeren.

For ovennævnte ejendomme, som ikke har tjent til bolig for ejeren i indkomståret, og for andre ejendomme kan ejendomsskatter fradrages ved indkomstopgørelsen efter ligningslovens § 14, stk. 1. Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 2. Dette gælder også ejerens bolig i en egentlig udlejningsejendom med tre eller flere selvstændige lejligheder.

Der indrømmes dog ikke fradrag for ejendomme omfattet af § 15 C. Om de særlige regler for disse ejendomme henvises til punkt 10.7.

For ejendomme, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt, er der fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som kan henføres til ejendommens anvendelse til erhverv. Det samme gælder de ejendomsskatter, der kan henføres til den del af et tofamilieshus, der ikke bebos af ejeren.

Side 3073

For ejendomme, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, fordeler vurderingsmyndighederne både grundværdi og ejendomsværdi på stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jf. vurderingslovens § 33, stk. 4. For disse ejendomme kan fordelingen af grundskyld ske med udgangspunkt i de respektive vurderingsfordelinger.

For blandet benyttede ejendomme foreligger der undertiden en vurderingsfordeling af ejendomsværdien. Dette er tilfældet for ejendomme med en eller to selvstændige lejligheder, såfremt ejendommen tjener til bolig for ejeren, og 25 pct. eller derover af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. For blandede ejendomme samt skovbrugsejendomme foretager vurderingsmyndighederne alene en fordeling af ejendomsværdien, dvs. den samlede grundværdi og forskelsværdi under et. Vurderingsmyndighederne foretager derimod ikke en isoleret fordeling af grundværdien, der er grundlaget for grundskylden.

De kommunale skattemyndigheder må derfor i disse tilfælde skønne over, hvor meget af ejendomsskatterne, der kan henføres til ejerboligen og hvor meget til erhvervsdelen.

I almindelighed er der en vejledning for dette skøn i den foreliggende fordeling af ejendomsværdien, men man må være opmærksom på, at der er en række tilfælde, hvor grundværdien og dermed grundskylden vil vedrøre erhvervsdelen i højere eller mindre grad, end tilfældet er for ejendomsværdiens vedkommende.

For tofamilieshuse, hvor den ene lejlighed tjener til bolig for ejeren, vil vurderingsmyndighederne ligeledes fordele ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder. Der foretages ikke en fordeling af grundværdien. For tofamilieshuse kan de kommunale skattemyndigheder derfor på samme måde som for blandede ejendomme tage udgangspunkt i vurderingsfordelingen ved et skøn over fordelingen af ejendomsskatterne.

I praksis vil der også være tilfælde, hvor en tofamiliesejendom er i sameje mellem de to familier, der bebor hver sin lejlighed i ejendommen. I sådanne tilfælde må alle ejendomsskatter efter loven normalt betragtes som vedrørende ejerboliger, og ingen del kan således fratrækkes.

Udlejning til beboelse anses i relation til spørgsmålet om fradrag for ejendomsskatter – i modsætning til hvad der gælder for standardfradrag – for erhvervsmæssig anvendelse. Dette gælder således ved udlejning af en del af ejendommen og ved udlejning af ejendommen en del af året.

For ejerboliger, som stilles til udlejning i en del af året, f.eks. sommerhuse, er der således fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som forholdsmæssigt svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Fradraget sker i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 2. Sker udlejning hele året, foretages fradraget i den personlige indkomst.

Ved afgørelsen af om ejendomsskatterne kan fradrages, skal der dog ses bort fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse af en ejendom, der tillige tjener til bolig for ejeren, jf. ligningslovens § 14, stk. 3. I almindelighed må en erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom.

Der er ikke fradragsret for ejendomsskatterne for ubebyggede grunde, der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, f.eks. til opførelse af bolig for ejeren, og ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse.

Det er afgørende for fradrag efter ligningslovens § 14, stk. 1, at der foreligger en retslig forpligtelse til at afholde den pågældende udgift. Det kræves hverken, at udgiften er forfalden eller faktisk afholdt.

Side 3074

10.2.-10.6. Ligningslovens §§ 15 A-C og §§ 15 E-K – lejeværdi af egen bolig m.v.

Indledende bemærkninger

Efter statsskattelovens § 4 b skal lejeværdi af egen bolig medregnes ved indkomstopgørelsen. Lejeværdien skal i princippet ansættes til det beløb, som boligen kan indbringe ved udleje. Lejeværdien ansættes skønsmæssigt.

I ligningslovens §§ 15 A-C og §§ 15 E-K er fastsat regler for, hvorledes lejeværdien skal beregnes, når der er tale om ejerboliger i ejendomme med en eller to selvstændige lejligheder (en- og tofamilieshuse), der tjener til bolig for ejeren, eller når der er valgt standardiseret lejeværdiberegning for mindre udlejningsejendomme og boligfællesskaber.

10.2. Systematikken i ligningslovens §§ 15 A-C og §§ 15 E-K

Ligningslovens § 15 A indeholder i stk. 1 hovedreglen om, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregnes en lejeværdi af bolig i egen ejendom.

I ligningslovens § 15 B, stk. 1-5, og § 15 C er anført, hvilke ejendomme der er omfattet af reglerne om procentvis beregning af lejeværdien i ligningslovens §§ 15 E-H. Endvidere er anført, efter hvilke bestemmelser beregningsgrundlaget for lejeværdien for disse ejendomme skal opgøres.

De nærmere regler om, hvorledes lejeværdien skal beregnes, hvor der er tale om ejerboliger i ejendomme med en eller to selvstændige lejligheder, findes i §§ 15 B og 15 E-I.

Reglerne om opgørelsen af beregningsgrundlaget er samlet i § 15 B:

§ 15 B, stk. 1, omhandler beregningsgrundlaget for ejendomme, der kun indeholder en selvstændig lejlighed.

§ 15 B, stk. 2, omhandler beregningsgrundlaget for tofamilieshuse.

§ 15 B, stk. 3, omhandler beregningsgrundlaget for stuehuse til landbrugsejendomme m.v.

§ 15 B, stk. 4, omhandler beregningsgrundlaget for skovbrugsejendomme.

§ 15 B, stk. 5, omhandler beregningsgrundlaget for andre ejendomme, som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, og som indeholder en eller to selvstændige lejligheder.

Beregningsreglerne, dvs. reglerne om, hvorledes man ved anvendelse af beregningsgrundlaget finder lejeværdien, er sammenfattet i de efterfølgende bestemmelser, §§ 15 E-H.

De særlige regler om ejendomme i sameje findes i § 15 I.

Regler om fradrag for en ejendoms driftsudgifter er omhandlet i § 15 J (standardfradrag) og § 15 K (fradrag for faktiske udgifter).

I § 15 C findes regler om mulighed for valg af standardiseret lejeværdiberegning for mindre udlejningsejendomme og boligfællesskaber. På grund af ordningens særlige karakter er reglerne for disse ejendomme i dette cirkulære udskilt til særskilt behandling (i punkt 10.7.).

10.3. Beregningsgrundlaget, ligningslovens § 15 B

10.3.1. Enfamilieshuse og ejerlejligheder, ligningslovens § 15 B, stk. 1

For ejendomme, der kun indeholder en selvstændig lejlighed, dvs. enfamilieshuse og ejerlejligheder, er beregningsgrundlaget for lejeværdien den ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A, der er ansat for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Der beregnes først lejeværdi for en ejendom for det år, hvor ejendommen er vurderet som færdigbygget pr. 1. januar i indkomståret.

Anvender den skattepligtige et indkomstår, som er forskudt i forhold til kalenderåret, beregnes lejeværdien på grundlag af den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. januar i det ka-Side 3075lenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for, jf. ligningslovens § 15 B, stk. 7. Hvis den skattepligtiges indkomstår f.eks. er 1. februar 1995 til 31. januar 1996, skal ejendomsværdien pr. 1. januar 1995 anvendes som beregningsgrundlag for lejeværdien for indkomståret 1995.

10.3.2. Tofamilieshuse, ligningslovens § 15 B, stk. 2

Lejeværdien for ejerboliger i tofamilieshuse beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for enfamilieshuse og ejerlejligheder.

For ejendomme med 2 selvstændige lejligheder, hvoraf den ene lejlighed tjener til bolig for ejeren, skal vurderingsmyndigheden efter vurderingslovens § 33, stk. 6, foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder.

Bestemmelsen omfatter også tofamilieshuse, selv om en uvæsentlig del af den samlede ejendom benyttes erhvervsmæssigt.

Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, omfattes ejendommen af reglerne for de såkaldt blandede ejendomme, som er nævnt under punkt 10.3.5.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for tofamilieshuse tages der udgangspunkt i det beregningsgrundlag, som gælder for enfamilieshuse og ejerlejligheder, dvs. den ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A, der er ansat for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Beregningsgrundlaget omfatter dog kun den del af ejendomsværdien, som vurderingsmyndigheden har henført til den selvstændige lejlighed, som bebos af ejeren.

10.3.3. Stuehuse, ligningslovens § 15 B, stk. 3

Ved vurderingen af stuehuse til landbrugsejendomme, gartnerier, frugtplantager eller planteskoler foretages en fordeling af ejendomsværdien på ejendommens stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom efter vurderingslovens § 33, stk. 4. Der angives således en særskilt andel af ejendomsværdien for hele stuehuset m.v. i den tilstand, det har på tidspunktet for vurderingsfordelingen. Der tages ikke hensyn til, om stuehuset eventuelt anvendes erhvervsmæssigt i et vist omfang.

Ved lejeværdiberegningen anvendes den ejendomsværdi, der er ansat for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret.

Den del af ejendomsværdien, der er henført til stuehuset m.v., udgør beregningsgrundlaget for lejeværdien.

10.3.4. Skovbrugsejendomme, ligningslovens § 15 B, stk. 4

Ved vurderingen af skovbrugsejendomme foretages en fordeling af ejendomsværdien på skovbrugsejendommens ejerboligandel og resten af ejendommen efter vurderingslovens § 33, stk. 7.

Ved lejeværdiberegningen anvendes den ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A, der er ansat for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret.

Den del af ejendomsværdien, der er henført til ejerens bolig, udgør beregningsgrundlaget for lejeværdien.

10.3.5. Blandede ejendomme, ligningslovens § 15 B, stk. 5

Lejeværdien for ejerboliger i de såkaldt blandede ejendomme, dvs. ejendomme, der tjener som bolig for ejeren og tillige anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for enfamilieshuse og ejerlejligheder.

Side 3076

De ejendomme, der hører under reglerne om procentvis lejeværdiberegning, er dog kun sådanne ejendomme, som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, og for hvilke vurderingmyndigheden efter vurderingslovens § 33, stk. 5, skal foretage en fordeling af ejendomsværdien på ejerens bolig og på den øvrige ejendom. Ved fordelingen af ejendomsværdien henføres den del af ejendomsværdien til ejerens bolig, der svarer til den bolig, ejeren faktisk har til rådighed på tidspunktet for vurderingsfordelingen. Indeholder ejendommen 3 eller flere selvstændige lejligheder, finder procentreglerne ikke anvendelse, og lejeværdien fastsættes efter et skøn.

De nævnte blandede ejendomme kan være af meget forskellig art og indretning. Reglerne omfatter således enfamilieshuse og ejerlejligheder, der i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, f.eks. til butik, kontor og lign. Det samme gælder værksteds- eller fabriksbygninger, hvori der er indrettet bolig for ejeren, samt ejendomme, der benyttes til f.eks. restauration, campingplads, pelsdyrfarm eller dambrug, hvor ejerens bolig har karakter af stuehus. De egentlige stuehuse til landbrug m.v. omfattes dog af reglerne under punkt 10.3.3.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for de blandede ejendomme tages der udgangspunkt i det beregningsgrundlag, som gælder for enfamilieshuse og ejerlejligheder; dvs. den ejendomsværdi, der er ansat for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Beregningsgrundlaget skal også her kun omfatte den del af ejendomsværdien, der er henført til ejerens bolig.

Det er som nævnt en betingelse, at der er tale om en væsentlig erhvervsmæssig benyttelse. I praksis vil der normalt være tale om ejendomme, hvoraf mindst ca. 25 pct. af ejendommens værdi anvendes erhvervsmæssigt. Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, anvendes de almindelige regler om beregningsgrundlaget for enfamilieshuse og ejerlejligheder, se punkt 10.3.1.

Procentreglerne finder som nævnt også anvendelse på ejendomme med 2 selvstændige lejligheder, når ejendommen i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse ikke er væsentlig, omfattes sådanne ejendomme af reglerne om tofamilieshuse, se punkt 10.3.2.

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling som nævnt i ligningslovens § 15 B, stk. 5, kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling som nævnt i ligningslovens § 15 B, stk. 5. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Det er ikke en betingelse for anvendelsen af procentreglerne for blandede ejendomme, at det er ejeren selv, der driver erhvervsvirksomheden.

10.4. Beregning af lejeværdien, ligningslovens § 15 E og § 15 I

10.4.1. Den almindelige lejeværdiberegning

Lejeværdiberegningen skal foretages for ejendommen. For hver enkelt ejendom beregnes der maskinelt 3 lejeværdier, afhængig af om ejeren er

• – under 67 år,
• – fyldt 67 år,
• – førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager.
•  Side 3077

De 3 sæt lejeværdier, der beregnes for hver ejendom, opgøres hver for sig, som om ejendommen havde været i ejerens besiddelse siden 1. januar 1990. Dette sker af hensyn til de nedenfor omtalte begrænsninger i lejeværdistigningen. For den aktuelle ejer anvendes herefter den af de beregnede lejeværdier, der er relevant.

Lejeværdien kommer herved til at følge ejendommen og ikke ejeren. De 3 sæt lejeværdier beregnes som nævnt uafhængigt af, hvornår ejendommen er erhvervet efter 1. januar 1990. Reglerne medfører, at i tilfælde, hvor ejeren skifter status den 1. januar 1990 eller senere (bliver 67 år eller førtidspensionist m.v.), beregnes lejeværdien uafhængigt af, hvornår dette statusskift indtrådte.

Lejeværdien for en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, stuehuse til landbrugsejendomme m.v., skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme beregnes fra og med indkomståret 1994 som 2 pct. af den del af beregningsgrundlaget, som ikke overstiger et grundbeløb på 1.200.000 kr. Grundbeløbet reguleres efter reglerne i personskattelovens § 20 og udgørfor indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 1.494.000 kr. og 1.534.800 kr. For den overskydende del af beregningsgrundlaget er lejeværdisatsen 6 pct.

For skattepligtige personer, som selv eller hvis samlevende ægtefælle er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret, er lejeværdisatserne fra og med indkomståret 1995 1,0 pct. for den del af beregningsgrundlaget, som ikke overstiger et grundbeløb på 1.200.000 kr. (1.494.000 kr. i 1995 og 1.534.800 kr. i 1996) og 6 pct. af resten.

For skattepligtige med forskudt indkomstår anvendes denne lempeligere lejeværdiberegning, hvis aldersbetingelsen er opfyldt inden udløbet af det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Den lempeligere lejeværdiberegning omfatter også en efterlevende ægtefælle, som ikke opfylder aldersbetingelsen, hvis denne efter den anden ægtefælles død bliver boende i en ejendom, som har tilhørt en af ægtefællerne, og som før dødsfaldet var omfattet af disse beregningsregler på grund af den afdøde ægtefælles alder. Denne betingelse anses for opfyldt, hvis den afdøde ægtefælle ville være fyldt 67 år inden udgangen af det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted. Hvis den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab inden indkomstårets begyndelse, gælder de almindelige beregningsregler, medmindre den nye ægtefælle er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret.

Eksempel 1.

Eksemplet viser, hvorledes lejeværdien beregnes for de forskellige ejerkategorier.

Beregning af lejeværdi for indkomståret 1995 for en ejerbolig vurderet til 800.000 kr. pr. 1. januar 1995. Ejendommen er ikke omfattet af begrænsningsreglerne.

• a Ejeren er under 67 år eller ægtepar, hvor begge ægtefæller er under 67 år.
•  Lejeværdi: 2 pct. af 800.000 kr.= 16.000 kr.
• b Ejeren er fyldt 67 år eller ægtepar, hvor mindst en af ægtefællerne er fyldt 67 år.
•  Lejeværdi: 1 pct. af 800.000 kr. = 8.000 kr.
• c Ejeren er førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager samt ægtepar, hvor den ene ægtefælle er førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager.
•  Lejeværdi: 2 pct. af 800.000 kr. = 16.000 kr.

Eksempel 2.

Beregning af lejeværdi for en ejendom, der ligger over progressionsgrænsen. Ejendomsvurdering pr. 1. januar 1995: 1.800.000 kr.

Side 3078

Progressionsgrænse vedrørende lejeværdi for indkomståret 1995: 1.494.000 kr. Ejendommen er ikke omfattet af begrænsningsreglerne.

Der er i ligningslovens § 15 E, stk. 3 og 4, og § 15 F fastsat grænser for, hvor meget lejeværdien kan stige fra det ene år til det andet. Lejeværdien kan som hovedregel ikke stige mere end 3.500 kr. Dog kan lejeværdien altid stige 20 pct., selv om den derved stiger mere end 3.500 kr.

For følgende skattepligtige gælder en særlig begrænsning:

1. 1 Skattepligtige, der er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret.
2. 2 Skattepligtige, der er fyldt 60 år inden udgangen af indkomståret, og som efter lov om social pension modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg.
3. 3 Skattepligtige, der ved indkomstårets udgang modtager efterløn efter lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring.
4. 4 Skattepligtige, der bor sammen med en ægtefælle, der er omfattet af punkt 1-3.
5. 5 Efterlevende ægtefæller, der ikke er omfattet af punkt 1-4, men som efter den anden ægtefælles død bliver boende i en ejendom, som har tilhørt en af ægtefællerne, hvis den afdøde ægtefælle opfyldte en af betingelserne i punkt 1-3. Dette gælder dog ikke, hvis den efterlevende ægtefælle har indgået nyt ægteskab inden indkomstårets begyndelse, medmindre den nye ægtefælle opfylder en af betingelserne i punkt 1-3.

For de under punkt 1-5 nævnte skattepligtige kan lejeværdien som hovedregel ikke stige mere end 1.000 kr. fra det ene indkomstår til det andet. Dog kan lejeværdien altid stige 20 pct. minus 2.500 kr., selv om den derved stiger mere end 1.000 kr.

De ovenfor nævnte regler om begrænsning af stigningen i lejeværdi forudsætter, at der foretages en sammenligning mellem den beregnede lejeværdi for indkomståret og lejeværdien for det forudgående indkomstår.

Som nævnt i starten beregnes der maskinelt 3 lejeværdier for hver ejendom. Den aktuelle ejer skal herefter anvende den af de beregnede lejeværdier, der er relevant. Lejeværdierne opgøres på helårsbasis. Har ejendommen ikke været i den pågældende ejers besiddelse i hele indkomståret, skal den beregnede helårsværdi reduceres forholdsmæssigt.

Side 3079

De 3 lejeværdier for hver ejendom beregnes, som om ejendommen har været i ejerens besiddelse siden 1. januar 1990. Er ejendommen erhvervet den 1. januar 1990 eller senere, finder begrænsningsreglerne ikke anvendelse ved beregningen af lejeværdien for 1990. Er ejendommen erhvervet før 1. januar 1990, anvendes overgangsreglerne, se punkt 10.5. For hver ejergruppe begrænses lejeværdien i forhold til lejeværdien for det forudgående indkomstår efter de begrænsningsregler, der gælder for de respektive ejergrupper.

Hvis ejeren f.eks. fylder 67 år i løbet af indkomståret, beregnes lejeværdien for dette og senere år, som om ejeren har været fyldt 67 år siden 1. januar 1990. Lejeværdien for det år, hvor statusskiftet indtræder, sammenlignes således med lejeværdien for en 67-årig for det forudgående indkomstår og begrænses eventuelt.

Da lejeværdien opgøres på helårsbasis, bliver nedsættelsen af indkomstårets lejeværdi også opgjort på helårsbasis. Hvis den lejeværdi, der skal nedsættes, kun vedrører en del af indkomståret (f.eks. fordi ejendommen ikke har været til rådighed som bolig for ejeren i hele indkomståret), nedsættes indkomstårets lejeværdi kun med så stor en del af nedsættelsen beregnet på helårsbasis, som rådighedsperioden udgør af det fulde indkomstår. Ved beregningen af rådighedsperioden anses indkomståret efter ligningslovens § 15 G for at have 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned.

I de følgende eksempler forudsættes det, at ejendommen har været i ejerens besiddelse hele indkomståret. Med hensyn til ejendomme, der ikke har været i ejerens besiddelse hele indkomståret, henvises til punkt 10.4.2. Endvidere forudsættes det, at der ikke tidligere er sket begrænsning i lejeværdistigning.

Det bemærkes, at den i eksemplerne anvendte stigning i ejendomsværdien alene benyttes til at vise princippet i beregningerne.

Eksempel 3.

Begrænsningsreglen for ejer under 67 år.

Lejeværdien kan maksimalt stige 3.500 kr. pr. år, dog altid 20 pct.

Ejendommen erhvervet 1. januar 1994.

Ejendomsværdi pr.:

Eksempel 4.

Begrænsningsreglen for ejer under 67 år.

Lejeværdien kan maksimalt stige 3.500 kr. pr. år, dog altid 20 pct.

Ejendommen erhvervet 1. januar 1994.

Ejendomsværdi pr.:

Eksempel 5.

Begrænsningsreglen for ejer, der er fyldt 67 år.

Lejeværdien kan stige 1.000 kr. fra år til år, dog altid 20 pct. fratrukket 2.500 kr.

Ejendommen erhvervet 1. januar 1994.

Ejendomsværdi pr.:

Eksempel 6.

Begrænsningsreglen for ejer, der er førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager.

Lejeværdien kan stige 1.000 kr. fra år til år, dog altid 20 pct. fratrukket 2.500 kr.

Ejendommen erhvervet 1. januar 1994.

Ejendomsværdi pr. :

Side 3081

Eksempel 7.

Lejeværdiberegning for ejer, der fylder 67 år i 1995.

Ejendommen er erhvervet den 1. januar 1994.

Ejendomsværdi pr.:

10.4.2. Købs- og salgssituationen m.v.

Som nævnt ovenfor beregnes der årligt 3 lejeværdier for hver ejendom. Den aktuelle ejer skal anvende den af de beregnede lejeværdier, der er relevant.

I anskaffelsesåret skal køber således anvende den lejeværdi, der er beregnet for ejendommen, og som er relevant for køber.

Den almindelige lejeværdiberegning, der er fastsat i ligningslovens § 15 E, forudsætter, at ejerboligen er til rådighed for ejeren i hele det pågældende indkomstår. Disse forudsætninger med hensyn til rådighedens tidsmæssige udstrækning svigter i en række tilfælde, f.eks. når ejendommen er købt eller solgt i indkomstårets løb.

Hvis ejendommen er erhvervet eller afstået i årets løb, eller den i en del af indkomståret slet ikke har tjent ejeren som bolig, f.eks. på grund af erhvervsmæssig udlejning, skal den lejeværdi, der er beregnet efter § 15 E, nedsættes, så den kommer til at svare til rådighedsperioden (den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ejerboligen).

Efter ligningslovens § 15 G anses indkomståret for at udgøre 360 dage med 30 dage i hver måned. Den nedsatte lejeværdi kommer herved tilnærmelsesvis til at udgøre en lige så stor del af den oprindeligt beregnede lejeværdi, som det faktiske antal dage i rådighedsperioden udgør af det fulde indkomstår.

Der stilles ikke krav om væsentlighed i forbindelse med sådanne nedsættelser. Også hvor rådighedsperioden kun i ringe grad afviger fra det fulde indkomstår, skal der således gennemføres en forholdsmæssig nedsættelse af den lejeværdi, der er beregnet efter ligningslovens § 15 E.

Hvis ejendommen helt eller delvis har været stillet til rådighed for andre, skal der ligeledes alene foretages en forholdsmæssig beregning af lejeværdien. Ejeren må i disse tilfælde selv beregne sin eventuelle lejeværdi på grundlag af den maskinelt beregnede helårsle-Side 3082jeværdi. For den periode, hvor ejendommen har stået til rådighed for andre, må ejeren medregne lejeindtægten ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Eksempel 1.

Lejeværdi for en ejendom, der erhverves i løbet af året.

Ejer under 67 år.

Ejendommen erhvervet 1. juli 1995.

Ejendomsværdi pr.:

Eksempel 2.

Lejeværdi for en ejendom, der erhverves i løbet af året.

Ejendommen erhvervet 1. juli 1995.

Ejer fyldt 67 år i 1994.

Ejendomsværdi pr.:

Side 3083

10.4.3. Ombygninger

En ombygning får først betydning for lejeværdiberegningen fra det tidspunkt, hvor ombygningen indgår i en ejendomsværdi pr. 1. januar i indkomståret for den pågældende ejendom.

Lejeværdien skal normalt begrænses efter de almindelige begrænsningsregler. Det betyder, at der ved sammenligningen mellem 2 indkomstårs lejeværdier ikke tages hensyn til, at en forhøjelse af lejeværdien i det sidste af de 2 år kan være udtryk for, at der er afholdt udgifter til en ombygning, der indgår i ejendomsværdien for det pågældende indkomstår.

Eksempel 1.

Eksemplet viser, hvorledes en ombygning påvirker lejeværdien.

Ejendommen ombygges for 400.000 kr. Ombygningen, der tages i brug 1. juli 1994, forudsættes at slå fuldt igennem på ejendomsværdien.

Ejendommen vurderes pr. 1. januar 1995.

Ejer under 67 år.

Ejendomsværdi pr.:

Forskellen mellem en ejendoms ejendomsværdi og grundværdi betegnes »forskelsværdien«. Er en ombygning så stor, at forskelsværdien øges med mere end 100 pct., finder begrænsningsreglerne ikke anvendelse. I stedet betragtes en sådan ombygning som en nybygning, se også punkt 10.4.4.

I nogle tilfælde angiver ejerboligværdien ikke en selvstændig grundværdiansættelse, således at forskelsværdien kan opgøres. Som sammenligningsgrundlag anvendes i så fald de ejendomsværdier, der er henført til ejerboligen.

Hvis den skattepligtiges indkomstår er forskudt, sammenlignes forskelsværdierne pr. 1. januar i de kalenderår, som de forskudte indkomstår træder i stedet for.

10.4.4. Nybygninger m.v.

For nybygninger beregnes der ikke lejeværdi i ibrugtagningsåret, hvis ejendommen ikke er vurderet som færdigbygget pr. 1. januar i året.

I det år, hvor ejendommen tages i brug, findes der normalt ingen ejendomsværdi for denne, og der skal derfor ikke beregnes lejeværdi af nybygningen. Til gengæld vil lejeværdien for det efterfølgende år, hvor ejendommen er vurderet som færdigbygget pr. 1. januar, blive beregnet uden anvendelse af begrænsningsreglerne for lejeværdiens årlige stigning. For de følgende år beregnes lejeværdien ved anvendelse af de almindelige begrænsningsregler.

Reglerne gælder også i de situationer, hvor der bygges på en vurderet grund, samt i de tilfælde, hvor der er beregnet lejeværdi af grunden (nytteværdi). Opføres der således en Side 3084 ejendom på en ubebygget grund, som der for tidligere år er beregnet lejeværdi af (nytteværdi), skal der i ibrugtagningsåret ikke beregnes nogen lejeværdi af grunden, når ejendommen ikke er vurderet som færdigbygget pr. 1. januar i indkomståret.

Er ejendommen vurderet som under opførelse pr. 1. januar i indkomståret, og tages ejendommen i brug i løbet af året, beregnes der først lejeværdi for det år, hvor ejendommen indgår som færdigbygget i den ejendomsværdi, der danner grundlag for lejeværdiberegningen. Lejeværdien for dette år beregnes uden anvendelse af begrænsningsreglerne. For de efterfølgende år beregnes lejeværdien ved anvendelse af de almindelige begrænsningsregler.

For ombygninger, der er omfattet af reglerne for nybygninger, vil lejeværdien for det år, hvor ombygningen indgår i vurderingen pr. 1. januar, blive beregnet uden anvendelse af begrænsningsreglerne. For de følgende år beregnes lejeværdien ved anvendelse af de almindelige begrænsningsregler.

En nybygning vurderes som færdigbygget, når den er anvendelig som bolig. Ejendommen kan anses for at være beboelig, selv om en enkelt installation eller tilslutning mangler. Overnatning i ejendommen har ikke selvstændig betydning, men en overnatning i et næsten færdigt hus peger i retning af, at ejendommen er taget i brug og dermed er færdigbygget.

Eksempel 1.

Eksemplet viser, hvorledes lejeværdien for en nybygning beregnes.

Anskaffelsessum for grunden er 400.000 kr., mens byggeomkostningerne udgør 1.200.000 kr.

Ejendommen tages i brug 1. august 1993.

Ejendommen vurderes pr. 1. januar 1994.

Ejer under 67 år.

Ejendomsværdi pr.:

10.4.5. Ejerlejligheder

Udlejede ejerlejligheder vurderes lavere end frie ejerlejligheder. Når en udlejet ejerlejlighed frigøres for lejemål og ikke genudlejes, skal der foretages en omvurdering af lejligheden efter vurderingslovens § 2, stk. 2, nr. 11. Omvurderingen finder sted pr. 1. januar i året efter det år, hvor lejligheden er frigjort for lejemål.

For det år, hvor boligen frigøres for lejemål, skal lejeværdien beregnes på grundlag af den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. januar i indkomståret.

Side 3085

For det efterfølgende år er boligens værdi ansat på grundlag af en vurdering af boligen som fri ejerbolig. Lejeværdien for dette år beregnes uden anvendelse af begrænsningsreglerne.

For de herefter følgende år anvendes begrænsningsreglerne ved lejeværdiberegningen.

Er ejerlejligheden frigjort for lejemål før 1. januar 1990, beregnes lejeværdien for 1990 og de efterfølgende år dog ved anvendelse af begrænsningsreglerne, jf. overgangsreglerne i punkt 10.5.

10.4.6. Fritidsboliger

For fritidsboliger – bortset fra sommerhuse som efter tilladelse anvendes som helårsbolig – er lejeværdisatsen på henholdsvis 2,5 pct. og 6 pct. under og over progressionsgrænsen. Er ejeren af fritidsboligen eller ejerens ægtefælle fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret, er lejeværdisatsen 1,1 pct.(indkomståret 1994) og fra og med indkomståret 1995 1,0 pct for den del af fritidsboligens ejendomsværdi, som ikke overstiger et grundbeløb på 1.200.000 kr. og 6 pct. af resten.

Sondringen mellem helårsboliger og fritidsboliger sker som udgangspunkt efter vurderingssystemets benyttelseskoder. Er boligen registreret som sommerhus eller beboelse, anses boligen som fritidsbolig henholdsvis helårsbolig i lejeværdimæssig henseende.

Fritidsboliger kan efter tilladelse anvendes som helårsbeboelse. Tilladelsen kan være knyttet til ejendommen, eller den kan være personlig for ejeren. Endvidere kan tilladelse være ansøgt af ejeren, eller den kan være en stående tilladelse. I planlægningslovens § 41 er der således adgang til at anvende boliger i sommerhusområder til helårsbeboelse uden ansøgt tilladelse. Dette gælder for sommerhusejere, som er fyldt 67 år, eller som er fyldt 60 år og oppebærer pension eller efterløn, og for sommerhusejere, der er førtidspensionister efter lov om social pension. Det er en betingelse for den stående tilladelse, at sommerhuset har været ejet af den pågældende i mindst 8 år.

For ejere af en fritidsbolig, som efter tilladelse bebor fritidsboligen hele året, gælder lejeværdisatserne for helårsboliger, uanset hvilken benyttelseskode ejendommen er registreret under. Dette er relevant for ejere under 67 år.

10.4.7. Ændret benyttelse af ejendommen

I forbindelse med vurderingen af en ejendom afgør vurderingsmyndigheden, om ejendommen helt eller delvis kan anses for at være benyttet til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage, eller hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt kan henføres til efter vurderingslovens § 33, stk. 1.

Ejeren af en ejendom kan have ændret sin benyttelse af ejendommen i forhold til, hvad der var forudsat ved den seneste vurdering. Den ændrede benyttelse kan medføre, at ejendommen eventuelt ændrer værdi. Som følge heraf foretages en omvurdering af ejendommen pr. 1. januar året efter, at den ændrede benyttelse er indtrådt efter vurderingslovens § 2, stk. 2, nr. 12. For det år, hvori den ændrede benyttelse er indtrådt, beregnes lejeværdien på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Ved lejeværdiberegningen for dette år tages der således ikke hensyn til den ændrede benyttelse.

Lejeværdien for året efter, at den ændrede benyttelse er indtrådt, beregnes på grundlag af den nye vurdering med anvendelse af begrænsningsreglerne.

Side 3086

10.4.8. Fordeling af ejendomsværdien

I forbindelse med vurderingen af ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4-7, fordeler vurderingsmyndigheden ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener til brug for ejeren, og på den øvrige ejendom. De pågældende ejendomme er landbrugsejendomme m.v., ejendomme, der i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, tofamilieshuse og skovbrugsejendomme.

Ejeren af en ejendom, der ikke tidligere har været omfattet af fordelingsreglerne i vurderingslovens § 33, stk. 4-7, kan ændre benyttelsen af ejendommen i forhold til den seneste vurdering, så den bliver omfattet af § 33, stk. 4-7.

For det år, hvori ændringen sker, beregnes lejeværdien på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, som er foretaget for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Der tages således ikke hensyn til ændringen af ejendommens benyttelse i indkomståret.

I året efter, at ejendommen er blevet omfattet af § 33, stk. 4-7, foretages en omvurdering efter lovens § 2, stk. 2, nr. 13, hvor der vil ske en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener som bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom. Som for ejendomme med ændret benyttelse vil lejeværdien for året efter, at ændringen er sket, blive beregnet på grundlag af den nye vurdering med anvendelse af begrænsningsreglerne.

10.4.9. Ændret boligareal

Ejerboligens areal kan være ændret, så ejendommen tjener som bolig for ejeren i et andet omfang end forudsat ved den vurdering eller vurderingsfordeling, der danner grundlag for lejeværdiberegningen. Der kan f.eks. være tale om, at en ejerbolig i en blandet ejendom er større end forudsat ved vurderingen, fordi en hidtil erhvervsmæssigt anvendt del af ejendommen er inddraget under ejerboligen. Der kan også være tale om, at den faktiske ejerbolig er mindre end den forudsatte, f.eks. fordi en del af et stuehus eller af et enfamilieshus, der ikke er omfattet af en vurderingsfordeling, anvendes erhvervsmæssigt.

Er arealet ændret med mindst 25 pct. af ejerboligens hidtidige areal, omvurderes ejendommen efter vurderingslovens § 2, stk. 2, nr. 14, i året efter, at ændringen er indtrådt.

For det år, hvori ændringen sker, beregnes lejeværdien på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, som er foretaget for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Der tages således ikke hensyn til, at boligarealet er ændret.

For året efter, at boligarealet er ændret, beregnes lejeværdien på grundlag af den nye vurdering med anvendelse af begrænsningsreglerne.

Eksempel 1.

Eksemplet viser, hvorledes lejeværdien beregnes for en ejendom med øget boligareal. Pr. 1. januar 1993 udgør ejendomsværdien af ejerens bolig 30 pct. af den samlede ejendomsværdi på 1.200.000 kr., mens erhvervsdelen udgør 70 pct.

Ejendommen skifter anvendelse pr. 1. juli 1993, således at ejerboligandelen øges fra 30 til 60 pct.

Ejendommen omvurderes pr. 1. januar 1994.

Ejer under 67 år.

Ejendomsværdi for boligandel pr.:

10.4.10. Ejendomme i sameje, ligningslovens § 15 I

Ligningslovens procentregler for beregning af lejeværdi af bolig i egen ejendom gælder også for skattepligtige, der ejer et en- eller tofamilieshus i sameje med andre. Det er således ikke en betingelse, at ejendommen tjener til bolig for samtlige ejere.

Det er uden betydning, hvordan samejet er opstået. Boliger i ejendomme, der indgår i et interessentskab, kan således også omfattes af procentreglerne.

Reglerne i ligningslovens § 15 I gælder kun for den medejer, som ejendommen tjener til bolig for. De efterfølgende eksempler viser således kun den skattemæssige situation for denne. Lejeværdien opgøres, som om beboeren er eneejer af ejerboligen.

Påhviler det beboeren at betale leje til medejere for sin benyttelse af deres del af ejerboligen, skal lejebeløbet fragå i den beregnede lejeværdi for hele ejerboligen. Lejeværdien kan dog ikke herved blive mindre end den del af hele den beregnede lejeværdi, som svarer til beboerens andel af ejerboligen. Som leje anses også leje, der erlægges i form af naturalydelser.

Såfremt et tofamilieshus ejes i sameje mellem to ejere, der bebor hver sin lejlighed, kan hver af ejerne som regel opgøre lejeværdien på grundlag af den del af ejendomsværdien for hele ejendommen, der er henført til den pågældende ejers lejlighed.

Eksempel 1.

Den skattepligtige bebor et enfamilieshus, som er vurderet til 900.000 kr. pr. 1. januar i indkomståret. Den skattepligtige ejer halvdelen af ejendommen, mens den anden halvdel ejes af en medejer, som ikke bebor ejendommen. Den skattepligtige betaler 12.000 kr. årligt i leje til medejeren.

Eksempel 2.

En landbrugsejendom er i sameje mellem en far og hans søn, således at hver ejer halvdelen. Faderen bebor stuehuset, medens sønnen ikke bor på ejendommen. Der betales ingen leje, men faderen afholder alle vedligeholdelsesudgifter på stuehuset, og disse anslås til i alt 5.000 kr. årligt. Pr. 1. januar i indkomståret er der af ejendomsværdien henført 400.000 kr. til stuehuset med tilhørende grund og have.

Faderens lejeværdi af stuehuset opgøres således:

Side 3088

Eksempel 3.

A og B ejer i fællesskab et tofamilieshus, der pr. 1. januar i indkomståret er ansat til ejendomsværdi 1.400.000 kr., hvoraf 840.000 kr. ved en vurderingsfordeling er henført til stuelejligheden og 560.000 kr. til 1. salslejligheden. A, der bebor stuelejligheden, ejer 60 pct. og B, der bebor 1. sals-lejligheden, ejer 40 pct. af ejendommen. Ingen af parterne betaler leje til den anden.

Reglerne i ligningslovens § 15 I angår kun beregningen af lejeværdien. Bestemmelsen tager således ikke stilling til, hvorledes ejeren med bolig i ejendommen i øvrigt skal behandles skattemæssigt, såfremt den pågældende ikke betaler (fuld) leje til medejer, der ikke har bolig i ejendommen. Bestemmelsen udelukker altså ikke, at der kan foretages beskatning af den fordel, der herved opnås. Der kan således f.eks. blive tale om beskatning, hvis den manglende lejebetaling enten som led i et ansættelsesforhold kan betragtes som et arbejdsvederlag eller som led i et hovedaktionærforhold kan betragtes som aktieudbytte.

10.5. Overgangsregler, ligningslovens § 15 H

Ejere, der erhverver en fast ejendom den 1. januar 1990 eller senere, skal beregne lejeværdien for indkomståret 1990 efter ligningslovens § 15 E, stk. 1 og 2, uden anvendelse af begrænsningsreglerne i § 15 E, stk. 3 og 4.

Er ejendommen erhvervet før 1. januar 1990, eller er ejerlejligheden frigjort for lejemål før denne dato, beregnes lejeværdien for indkomståret 1990 ligeledes efter ligningslovens § 15 E, stk. 1 og 2. Helårslejeværdien for 1989 danner udgangspunkt for stigningen i lejeværdien for 1990 og efterfølgende år. Begrænsningsreglerne i § 15 E, stk. 3 og 4, finder således anvendelse for disse ejere, også for så vidt angår lejeværdien for 1990. Når lejeværdien for et indkomstår er højere efter denne metode, end lejeværdien beregnet for ejendomme erhvervet den 1. januar 1990 eller senere, anvendes den laveste lejeværdi for det pågældende indkomstår. Denne lejeværdi benyttes herefter som udgangspunkt for beregningen af lejeværdien for de efterfølgende år. Det er en forudsætning for at kunne anvende 1989-lejeværdien og dermed begrænsningsreglerne ved beregningen af lejeværdien for 1990, at ejendommen helt eller delvist har tjent til bolig for ejeren ved udgangen af indkomståret 1989.

10.6. Standardfradrag m.v., ligningslovens §§ 15 J og 15 K

Der beregnes et standardfradrag for en- og tofamilieshuse, stuehuse til landbrugsejendomme m.v., ejerboliger til skovbrugsejendomme samt for de såkaldte blandede ejendomme. Dette fradrag træder i stedet for fradrag for vedligeholdelse, fradrag for udgifter til renova-Side 3089tion, skorstensfejning, forsikringer, vej- og kloakafgifter, vandafgifter og bidrag til grundejerforeningen, samt eventuelle udgifter til administration af ejendommen.

Standardfradraget udgør mindst 400 kr. og til og med indkomsåret 1995 højst 2.000 kr. pr. selvstændig lejlighed. Fra og med indkomståret 1996 udgør standardfradraget højst 3.000 kr., jf. lov nr. 1107 af 20. december 1995 om ændring af ligningsloven. Fradraget nedsættes forholdsmæssigt, hvis ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse i hele indkomståret.

Udover standardfradraget kan der foretages fradrag for prioritetsrenter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter.

Der beregnes først standardfradrag for en ejendom for det år, hvor ejendommen er vurderet pr. 1. januar i indkomståret.

For enfamilieshuse, stuehuse til landbrugsejendomme m.v., ejerboliger til skovbrugsejendomme og blandede ejendomme, der bebos af ejeren, udgør standardfradraget 1 pct. af det beløb, hvoraf lejeværdien beregnes.

For tofamilieshuse beregnes fradraget som 1 pct. af ejendomsværdien pr. 1. januar i indkomståret.

Ejere af stuehuse til landbrugsejendomme m.v. og skovbrugsejendomme må opdele de samlede udgifter, der er omfattet af standardfradraget, i udgifter, der kan henføres til stuehuset eller ejerboligen, og udgifter, der kan henføres til ejendommens øvrige bygninger. Udgifterne vedrørende stuehuset er omfattet af standardfradraget, medens udgifterne vedrørende de øvrige bygninger kan fratrækkes med de faktisk afholdte udgiftsbeløb.

Hvis det ikke med sikkerhed kan afgøres, hvorledes en udgift skal fordeles på henholdsvis stuehuset eller ejerboligen og de øvrige bygninger, må der foretages en skønsmæssig fordeling på grundlag af de konkrete forhold.

For ejendomme i sameje kan de medejere, som bebor ejendommen, foretage standardfradrag for hele ejendommen. Er der to eller flere beboere i en sådan ejendom, deles standardfradraget mellem disse.

Ejere af ejendomme med en eller to selvstændige lejligheder, der både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt, kan fradrage de faktiske driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen. Det er dog en forudsætning, at ejendommen i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, således at der efter vurderingsloven skal foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der benyttes erhvervsmæssigt, og på den øvrige del af ejendommen. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst 25 pct. anvendes erhvervsmæssigt. Er den erhvervsmæssige udnyttelse af mindre omfang, anvendes alene standardfradrag.

Fradragsretten for faktiske udgifter omfatter kun de udgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, som benyttes erhvervsmæssigt. For den øvrige del af ejendommen indrømmes standardfradrag. Udlejning af en del af boligen til beboelse anses i denne forbindelse ikke for erhvervsmæssig benyttelse.

Der må således på tilsvarende måde som for landbrugsejendomme m.v. og skovbrugsejendomme foretages en opdeling af ejendommens driftsudgifter i udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, og udgifter, der vedrører den del, som tjener til bolig for ejeren.

Standardfradraget gælder ikke for fredede ejendomme. Her kan den skattepligtige i stedet fradrage de faktiske driftsudgifter m.v.

For ejerlejligheder beregnes der ikke standardfradrag. Ejere af ejerlejligheder – herunder fredede ejerlejligheder – kan heller ikke fradrage faktiske driftsudgifter, medmindre lejligheden i overvejende grad har været anvendt erhvervsmæssigt. Ejere af ejerlejligheder Side 3090 kan dog i alle tilfælde fradrage prioritetsrenter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter.

10.7. Ligningslovens § 15 C – mindre udlejningsejendomme og boligfællesskaber

Ligningslovens § 15 C giver adgang til at vælge standardiseret lejeværdiberegning for mindre udlejningsejendomme og boligfællesskaber.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 445 af 1. juni 1994.

10.7.1. Mindre udlejningsejendomme

10.7.1.1. Hvis ligningslovens § 15 C ikke vælges

Hvis ligningslovens § 15 C ikke vælges anvendt, skal en ejer af en udlejningsejendom med mere end 2 lejligheder, som bebor en lejlighed i ejendommen, beskattes af lejeværdi af egen bolig i overensstemmelse med hovedreglen i statsskattelovens § 4, litra b. Lejeværdien ansættes efter et skøn. Udgangspunktet for skønnet er efter denne bestemmelse, hvad lejligheden kan indbringe ved udlejning til en uafhængig tredjemand. I områder, hvor boligreguleringsloven finder anvendelse, vil skønnet over lejeværdien tage udgangspunkt i reglerne for fastsættelse af lejens størrelse efter denne lov.

Ved opgørelsen af overskud/underskud fratrækkes de fradragsberettigede drifts- og vedligeholdelsesudgifter m.v., som vedrører ejendommen.

Overskud/underskud er personlig indkomst.

10.7.1.2. Standardiseret lejeværdiberegning

Ejere af visse udlejningsejendomme kan vælge standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens § 15 C.

Kredsen af ejendomme, hvor der kan anvendes standardiseret lejeværdiberegning

De ejendomme, hvor ejeren eller ejerne kan vælge standardiseret lejeværdiberegning, er ejendomme, som indeholder 3-6 beboelseslejligheder, hvoraf højst en lejlighed er beboet af en eller flere ejere.

Der er en overgangsordning for ejendomme, hvor mere end en lejlighed den 27. april 1994 var beboet af en eller flere ejere. Overgangsordningen er beskrevet mere udførligt nedenfor.

Fremgangsmåden ved valg af standardiseret lejeværdiberegning

For at anvende reglerne om standardiseret lejeværdiberegning skal en ejer, der bebor eller ønsker at bebo en lejlighed i en mindre udlejningsejendom, inden den 1. juli 1995 eller senest 2 måneder efter erhvervelse af ejendommen anmode om en vurdering efter vurderingslovens § 33 A.

Hvis ejeren bebor eller ønsker at bebo en lejlighed, der allerede er vurderet efter vurderingslovens § 33 A, kan den allerede foretagne vurdering dog benyttes.

En ejer, der bebor en lejlighed, der er vurderet efter vurderingslovens § 33 A, kan vælge, at den herved fremkomne værdi pr. 1. januar i indkomståret skal udgøre grundlaget for ejerens lejeværdiberegning.

Hvis en ejer af en mindre udlejningsejendom vælger at gå over til standardiseret lejeværdiberegning, skal den pågældende ved indgivelsen af selvangivelsen for 1995 eller i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvor ejendommen erhverves, hvis dette er sket efter indkomståret 1995, tilkendegive dette.

Side 3091

Er mere end en lejlighed i ejendommen den 27. april 1994 beboet af ejere, jf. nedenfor, forudsætter standardiseret lejeværdiberegning, at samtlige ejere overgår hertil.

Særskilt vurdering

Vurdering af den lejlighed i en mindre udlejningsejendom, der tjener til bolig for en eller flere ejere, skal foretages efter reglerne i vurderingslovens § 33 A.

Anmodning om vurdering, der skal underskrives af ejeren eller ejerne, indgives på en særlig blanket, der udleveres af det kommunale vurderingssekretariat i den kommune, hvor ejendommen er beliggende. På blanketten skal ejeren eller ejerne angive deres cpr.-nummer, samt hvilken af ejendommens lejligheder ejeren eller ejerne bebor.

For den lejlighed, der bebos af en eller flere ejere, foretages vurderingen, som om den pågældende bolig var tinglyst som en selvstændig ejerlejlighed, beboet af ejeren.

For de udlejede lejligheder ansættes en ejendomsværdi for disse lejligheder under et som en selvstændig udlejningsejendom.

Summen af disse ansættelser kan tilsammen afvige fra ejendommens samlede ejendomsværdi ved den almindelige vurdering.

Den almindelige ansættelse af den samlede ejendomsværdi skal fortsat benyttes i alle andre relationer end ved beregning af overskud af ejerboligen og benyttelse af virksomhedsordningen.

Der skal for hver særskilt vurdering betales et gebyr. Beløbet udgør for 1995 600 kr. Gebyret skal betales samtidig med, at anmodningen indleveres til vurderingsmyndighederne.

Der skal foretages to vurderinger, en for den lejlighed ejeren bebor og en for restejendommen med et samlet gebyr på 1.200 kr., såfremt vurderingerne foretages i 1995.

Den særskilt vurderede lejlighed og restejendommen vil i de efterfølgende år blive medtaget ved de almindelige vurderinger og årsreguleringer således, at der pr. 1. januar i de følgende indkomstår også foreligger en aktuel ejendomsværdi af den enkelte lejlighed og restejendommen.

De efterfølgende vurderinger bliver foretaget uden udgift for ejeren.

Såvel den første særskilte vurdering som de efterfølgende almindelige vurderinger kan påklages efter de sædvanlige regler til skyldråd og Landsskatteretten.

Finder overgangsreglen, som er beskrevet nedenfor, anvendelse, skal der foretages særskilte vurderinger af hver af de lejligheder, der er beboet af en eller flere ejere, samt af den ikke-ejerbeboede del af ejendommen.

Den nærmere betydning af standardiseret lejeværdiberegning

Standardiseret lejeværdiberegning betyder, at lejeværdien beregnes med de procentsatser, der gælder for en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder.

Såfremt den pågældende ejer har valgt standardiseret lejeværdiberegning, beregnes lejeværdien efter procentlejeværdireglerne i § 15 E for den del af ejendommen, der bebos af ejeren. De særlige pensionistregler m.v. og reglerne om begrænsning af stigninger af lejeværdien finder anvendelse for ejendomme omfattet af § 15 C.

Lejeværdien beregnet efter reglerne i § 15 C er kapitalindkomst for den skattepligtige, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Standardiseret lejeværdiberegning omfatter såvel det pågældende som fremtidige indkomstår. En ejendoms overgang til standardiseret lejeværdiberegning er således bindende for den pågældende ejer i fremtidige indkomstår.

Side 3092

Fradragsbegrænsning

Ejere, der anvender reglerne om standardiseret lejeværdiberegning, begrænses i deres fradragsret for udgifter, der knytter sig til den pågældende udlejningsejendom. De kan kun fradrage de udgifter, som knytter sig til den del af ejendommen, der ikke anvendes til beboelse for en eller flere ejere.

Den ikke fradragsberettigede del af de til ejendommen knyttede udgifter beregnes som summen af de ved vurderingen fremkomne værdier af de af ejerne beboede lejligheder i ejendommen, divideret med summen af samme værdi og den ved vurderingen fremkomne værdi af den ikke af ejerne beboede del af ejendommen. Reglerne om forholdsmæssigt fradrag for omkostninger gælder også for lejligheder, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven.

Der indrømmes ikke standardfradrag.

Prioritetsrenter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter kan fortsat fradrages.

Bestemmelserne i § 15 C regulerer ikke den interne (skattemæssige) fordeling af udgifter mellem ejerne.

Ejendommens placering i forhold til virksomhedsordningen

Efter de hidtil gældende regler kan en udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere efter reglerne i virksomhedsordningen indgå i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne.

Den ejendomsværdi, der fastsættes for den del af en ejendom, der ikke tjener til bolig for ejeren, kan fortsat indgå i virksomheden i relation til virksomhedsskatteloven. Dette gælder både i relation til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

Den del af en udlejningsejendom, der tjener til bolig for ejeren, og hvor lejeværdien beregnes efter procentreglerne, kan fra og med 1995 ikke længere være med i virksomhedsordningen.

Der er i forbindelse hermed indsat en overgangsbestemmelse som § 7, stk. 3, i lov nr. 445 af 1. juni 1994. Når en del af en ejendom, der tjener til bolig for ejere, fra og med indkomståret 1995 ikke længere er omfattet af virksomhedsordningen, kan et beløb svarende til en forholdsmæssig del af kapitalafkastgrundlaget ved udgangen af indkomståret 1994 overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget opgøres på grundlag af den værdi, hvormed ejendommen indgår i kapitalafkastgrundlaget ved udgangen af indkomståret 1994, og den ikke-erhvervsmæssige andel af den samlede ejendomsværdi pr. 1. januar 1995. Ved »den ikke-erhvervsmæssige andel af den samlede ejendomsværdi pr. 1. januar 1995« forstås den samlede ejendomsværdi pr. 1. januar 1995 med fradrag af den særskilte ejendomsværdi for de udlejede lejligheder (restejendommen). Reglerne i vurderingslovens § 33 A om særskilt vurdering er beskrevet nærmere ovenfor. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.

Er der flere lejligheder, der bebos af ejere, fordeles den ikke-erhvervsmæssige del mellem disse i forhold til ejerandelen i den samlede ejendom.

Overgangsregel

Efter hovedreglen i § 15 C, stk. 1, kan standardiseret lejeværdiberegning kun finde sted for udlejningsejendomme, som indeholder 6 eller færre beboelseslejligheder, hvoraf højst en lejlighed er beboet af en eller flere ejere.

Side 3093

I § 15 C, stk. 2, er imidlertid indsat en særlig overgangsregel. Efter denne overgangsregel kan en ejendom overgå til standardiseret lejeværdiberegning, hvor mere end en lejlighed var beboet af en eller flere ejere den 27. april 1994. Der kan i så fald ske standardiseret lejeværdiberegning for det antal lejligheder, der den 27. april 1994 var beboet af en eller flere ejere, hvis de øvrige betingelser for standardiseret lejeværdiberegning opfyldes.

Antallet af lejligheder med mulighed for standardiseret lejeværdiberegning kan ikke forøges efter den 27. april 1994. Overgangsreglen udelukker således ejeren fra, hvor ejendommen den 27. april 1994 kun var ejet og beboet af en enkelt ejer, at optage en medejer og derved opnå, at flere lejligheder bliver omfattet af reglerne om standardiseret lejeværdiberegning.

Det er ikke et krav, at de lejligheder, der bebos, skal være de samme som de, der var beboet den 27. april 1994. Ejerne kan omfordele det antal lejligheder i ejendommen, der oprindeligt tjente til bolig for ejerne under den forudsætning, at antallet af ejerbeboede lejligheder ikke forøges.

Hvis en ejer i en ejendom med flere ejerbeboede lejligheder fraflytter sin lejlighed i mere end 2 år, indgår lejligheden ikke længere i det antal lejligheder, som der efter overgangsreglen kan foretages en standardiseret lejeværdiberegning for.

10.7.2. Boligfællesskaber

Ligningslovens § 15 C om standardiseret lejeværdiberegning regulerer alene de skattemæssige konsekvenser af de ejer/boligforhold, som boliglovgivningen giver mulighed for.

Spørgsmålet om hvorvidt og i hvilket omfang, der kan ske overdragelse af en andel i et boligfællesskab, reguleres alene i boliglovgivningen.

Det indbyrdes forhold i fællesskabet reguleres fortsat af de vedtægter, der gælder for fællesskabet.

10.7.2.1. Hvis ligningslovens § 15 C ikke vælges

Som omtalt i afsnit 10.1. er ligningslovens § 15 C om standardiseret lejeværdiberegning en valgfri ordning.

Hvis ligningslovens § 15 C ikke ønskes anvendt, ansættes lejeværdi for lejligheder, der bebos af deltagere i et boligfællesskab, efter et skøn over lejlighedens markedsleje. Reglerne beskrevet under punkt 10.7.1.1. om mindre udlejningsejendomme finder også anvendelse for lejligheder i boligfællesskabsejendomme.

10.7.2.2. Standardiseret lejeværdiberegning

Deltagerne i et boligfællesskab kan vælge standardiseret lejeværdiberegning.

Kredsen af ejendomme, hvor der kan vælges standardiseret lejeværdiberegning

For ejendomme, som ejes af og tjener til bolig for deltagerne i et boligfællesskab, gælder, at ejendommen skal indeholde mere end to selvstændige beboelseslejligheder for at være omfattet af ligningslovens § 15 C.

Derudover er det en betingelse, at der til deltagelsen i fællesskabet er knyttet en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen. Ved en boligfællesskabsdeltager forstås i nærværende cirkulære en medejer af en ejendom, som i kraft af sit medejerskab har en brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Det karakteristiske for et boligfællesskab er, at deltagerne direkte eller indirekte har indflydelse på fællesskabets beslutninger og andel i dets formue og resultat.

Side 3094

Som eksempler på forskellige opbygninger af boligfællesskaber kan nævnes boligsameje, boliginteressentskaber og boligkommanditselskaber. Fælles for disse er, at de ikke skattemæssigt betragtes som selvstændige skattesubjekter, idet de behandles som sameje. Det er således det enkelte medlem, anpartshaver m.v., der er skattesubjekt.

Reglerne i § 15 C vedrører således ikke andelsboligforeninger, boligaktieselskaber og boliganpartsselskaber, uanset om der til deltagelsen i disse måtte være knyttet en brugsret til en beboelseslejlighed.

De såkaldte »små andelsboligforeninger«, dvs. andelsboligforeninger, der ikke skattemæssigt anses som selvstændige skattesubjekter, er omfattet af reglerne i § 15 C. Små andelsboligforeninger er boligforeninger, hvor deltagerne – trods det tinglyste ejerforhold – som ved sameje hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

Fremgangsmåden ved valg af standardiseret lejeværdiberegning

Det er en forudsætning for at anvende reglerne om standardiseret lejeværdiberegning, at deltagerne i fællesskabet for den pågældende ejendom indgiver en fælles anmodning om en vurdering efter vurderingslovens § 33 A. Anmodning herom skal indgives inden den 1. juli 1995.

Deltagerne i et boligfællesskab, der har fået foretaget en sådan vurdering, kan vælge, at den herved fremkomne værdi pr. 1. januar i indkomståret af den lejlighed, som den enkelte deltager bebor, skal udgøre grundlaget for deltagerens lejeværdiberegning.

Hvis deltagerne i et boligfællesskab ønsker at gå over til standardiseret lejeværdiberegning, skal samtlige deltagere i fællesskabet, herunder deltagere, der har udlejet deres lejligheder i ejendommen, i forbindelse med indgivelsen af selvangivelserne for 1995 vælge dette.

Det er derimod ikke en betingelse for en ejendoms overgang til standardiseret lejeværdiberegning, at samtlige lejligheder i ejendommen er beboet af en boligfællesskabsdeltager.

Særskilt vurdering

Vurdering af de lejligheder i en boligfællesskabsejendom, der tjener til bolig for en eller flere deltagere, skal foretages efter reglerne i vurderingslovens § 33 A. For så vidt angår særskilt vurdering, gælder tilsvarende regler, som er beskrevet i afsnittet om vurdering af mindre udlejningsejendomme.

For boligfællesskabsejendomme skal der dog foretages en særskilt vurdering af hver enkelt af de lejligheder, der tjener til bolig for en boligfællesskabsdeltager.

Den nærmere betydning af standardiseret lejeværdiberegning

Standardiseret lejeværdiberegning betyder, at lejeværdien for hver enkelt lejlighed, der er beboet af en deltager i fællesskabet, beregnes med de procentsatser, der gælder for en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder.

Standardiseret lejeværdi beregnes på samme måde for boligfællesskaber som for mindre udlejningsejendomme. Herom henvises derfor til afsnittet om mindre udlejningsejendomme.

Omfanget af standardiseret lejeværdiberegning

Standardiseret lejeværdiberegning omfatter de lejligheder, der tjener til bolig for en boligfællesskabsdeltager, for såvel indkomståret 1995 som fremtidige indkomstår.

En boligfællesskabsejendoms overgang til standardiseret lejeværdiberegning er bindende for såvel de deltagere i fællesskabet, som vælger overgangen til standardiseret lejeværdiberegning, som eventuelle fremtidige deltagere i fællesskabet.

Side 3095

Hvis en lejlighed i boligfællesskabsejendommen ophører med at tjene til bolig for en fællesskabsdeltager, vil lejligheden ikke længere være omfattet af standardiseret lejeværdiberegning.

Eventuelle udlejningsindtægter vil være skattepligtige. Ønsker boligfællesskabsdeltagerne fradrag for de med lejligheden forbundne udgifter, vil det være nødvendigt at anmode om en ny vurdering af restejendommen inklusive den pågældende lejlighed.

Hvis en lejlighed inddrages til at tjene til bolig for en fællesskabsdeltager, vil lejligheden blive omfattet af standardiseret lejeværdiberegning. Med henblik på at afskære fradragsretten for de med lejligheden forbundne udgifter vil deltagerne være forpligtet til at anmode om særskilt vurdering af denne lejlighed samt af restejendommen.

Fradragsbegrænsning

Deltagere i boligfællesskaber, der anvender reglerne om standardiseret lejeværdiberegning, begrænses i deres fradragsret for udgifter, der knytter sig til den pågældende udlejningsejendom. Deltagerne kan kun fradrage de udgifter, som knytter sig til den del af ejendommen, der ikke anvendes til beboelse for en eller flere deltagere.

Den ikke fradragsberettigede del af de til ejendommen knyttede udgifter beregnes som summen af de ved vurderingen fremkomne særskilte værdier af de af deltagerne beboede lejligheder i ejendommen, divideret med summen af samme værdier og den ved vurderingen fremkomne værdi af den ikke af deltagerne beboede del af ejendommen.

Reglerne om forholdsmæssigt fradrag for omkostninger gælder også for lejligheder, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven.

Der indrømmes ikke standardfradrag.

Prioritetsrenter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter kan fortsat fradrages.

Bestemmelsen fastsætter alene, hvor stor en del af ejendommens udgifter der ikke kan fradrages. Bestemmelsen fastsætter derimod ikke den interne skattemæssige fordeling af ejendommens udgifter mellem deltagerne.

Ejendommens placering i forhold til virksomhedsordningen

For boligfællesskabsejendomme gælder samme regler som for mindre udlejningsejendomme, jf. ovenfor.

Reglerne om standardiseret lejeværdiberegning har virkning fra og med indkomståret 1995.

10.8. Fradrag for udgifter til vedligeholdelse og forbedring af boliger på Bornholm, ligningslovens § 15 N

Ved lov nr. 487 af 24. juni 1992 blev der indsat en § 15 N i ligningsloven, hvorefter ejere og lejere af helårs- og fritidsboliger på Bornholm kan få fradrag for udgifter til vedligeholdelse og forbedring af boligen i perioden 1. juli 1992 til og med 31. december 1993.

Reglen var nærmere beskrevet i cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 om ligningsloven, punkt 10.7.

10.9. Ligningslovens § 15 O – sommerhusudlejning m.v.

Ved lov nr. 423 af 25. juni 1993 blev der indført nye regler om fradrag i forbindelse med udlejning af sommerhuse m.v. De ændrede regler har virkning fra og med indkomståret 1993.

Side 3096

Ejere af en fritidsbolig, som udlejes en del af året og/eller anvendes af ejeren, dvs. at fritidsboligen er omfattet af ligningslovens regler om procentvis lejeværdiberegning, kan vælge mellem to måder at foretage fradrag på ved opgørelsen af den skattepligtige lejeindtægt. Tilsvarende gælder ejere af fritidsboliger beliggende i udlandet, som udlejes en del af året og ellers anvendes af ejeren. Er den udlejede fritidsbolig ejet af flere i forening, kan hver ejer uafhængigt af hinanden vælge mellem de to måder.

Reglerne finder anvendelse pr. fritidsbolig. Hvis en person ejer flere fritidsboliger, der udlejes en del af året og/eller anvendes af ejeren, kan der således for hver fritidsbolig vælges mellem de to måder at foretage fradrag på.

Ejeren kan fra og med indkomståret 1993 vælge at foretage et fradrag i bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig på 7.000 kr. og herefter fradrage 40 pct. af den således reducerede lejeindtægt. Er der sket ejerskifte, og har begge ejere udlejet fritidsboligen en del af året, vil begge ejere være berettiget til et bundfradrag på 7.000 kr. hver. Bundfradraget kan ikke overstige bruttolejeindtægten.

Ved bruttolejeindtægten forstås modtaget lejebetaling, herunder eventuelt særskilt betaling for f.eks. el., gas, varme, telefon og lign. En eventuel formidlingsprovision eller lignende betalinger til et udlejningsbureau indgår derimod ikke i bruttolejeindtægten.

I stedet for at fradrage 40 pct. af lejeindtægten kan ejeren vælge at fradrage faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens afsnit II samt fradrage ejendomsskatter efter ligningslovens § 14, stk. 3. Ved fradrag af faktiske udgifter kan bundfradraget på 7.000 kr. ikke anvendes.

For ejere, som anvender 40 pct.s fradraget, skal dette fradrag dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter. Fradraget dækker også ejendomsskatter. Derimod kan standardfradraget efter ligningslovens § 15 J fradrages ved siden af 40 pct.s fradraget. Nedenfor er vist et eksempel på anvendelse af 7.000 kr.s fradraget og 40 pct.s fradraget. Egen lejeværdi opgjort efter ligningslovens procentregler medregnes for hele indkomståret.

40 pct.s fradraget kan ikke anvendes ved udlejning af en fritidsbolig, som ejeren efter tilladelse anvender som helårsbolig.

Eksempel:

Anvendes regnskabsmæssigt opgjort fradrag, kan dette fradrag ikke overstige bruttolejeindtægten. I denne situation reduceres lejeværdien opgjort efter ligningslovens procentregler forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejning har fundet sted, efter reglerne i ligningslovens § 15 G.

For indkomståret 1993 og 1994 kan ejere af en fritidsbolig, som fradrager de faktiske udgifter ved udlejningen, overgå fra regnskabsmæssigt opgjort fradrag til 40 pct.s fradrag. Herved kan disse ejere også opnå 7.000 kr.s fradraget. Efter indkomståret 1994 kan der ikke skiftes fra regnskabsmæssigt opgjort fradrag til 40 pct.s fradrag.

Side 3097

Ved overgang fra regnskabsmæssigt opgjort fradrag til 40 pct.s fradrag i indkomståret 1993 eller 1994 skal der ikke ske afståelsesbeskatning efter afskrivningslovens regler. I stedet kan ejeren ikke foretage afskrivninger på tidligere købte driftsmidler m.v., hvis den pågældende går tilbage til regnskabsmæssigt opgjort fradrag. Hvis ejeren således for indkomståret efter overgangen til 40 pct.s fradrag eller for et af de fire følgende indkomstår går tilbage til regnskabsmæssigt opgjort fradrag, kan der ikke foretages skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens afsnit II på driftsmidler m.v., der er erhvervet før påbegyndelsen af det indkomstår, for hvilket ejeren er overgået til 40 pct.s fradrag.

10.10. Ligningslovens § 15 P – værelsesudlejning til beboelse og udlejning af en helårsbolig en del af året

10.10.1. Ligningslovens § 15 P

Ligningslovens § 15 P omhandler værelsesudlejning til beboelse og udlejning af en helårsbolig en del af året. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 444 af 1. juni 1994.

Udlejere eller fremlejere af værelser til beboelse og udlejere eller fremlejere af en helårsbolig en del af året kan efter bestemmelsen i ligningslovens § 15 P i forbindelse med indkomstopgørelsen vælge at foretage et variabelt bundfradrag i lejeindtægten.

Udlejer/fremlejer kan – uanset om der er tale om værelsesudlejning af møblerede eller umøblerede værelser eller udlejning/fremlejning af en helårsbolig en del af året – vælge et variabelt bundfradrag i lejeindtægten på 2/3 af udlejers årlige lejeværdi (ejerboliger) eller 2/3 af fremlejers årlige lejeudgift (lejeboliger).

Fradraget beregnes med udgangspunkt i udlejers/fremlejers årlige lejeværdi eller leje, uanset længden af udlejningsperioden/fremlejningsperioden. Tilsvarende beregnes fradraget med udgangspunkt i lejeværdien eller lejen for hele lejligheden, uanset hvor stor en del af lejligheden, der udlejes/fremlejes.

For ejere og fremlejere, der kun har ejet eller lejet lejligheden en del af indkomståret, beregnes der dog kun bundfradrag af denne del af den årlige lejeværdi eller lejeudgift.

Pensionister m.v., der er ejere af den bolig, der udlejes helt eller delvist, kan vælge et bundfradrag på 4/3 af den årlige lejeværdi for hele ejendommen i det pågældende indkomstår.

Det er herefter kun den del af bruttolejeindtægten, som overstiger bundfradraget, som medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ved bruttolejeindtægten forstås modtaget lejebetaling, herunder eventuelt særskilt betaling for f.eks. el, gas, varme, telefon og lign.

Bundfradraget dækker samtlige udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettiget i forbindelse med udlejningen/fremlejningen.

For skattepligtige, der benytter variabelt bundfradrag, medregnes lejeværdi af egen bolig opgjort efter ligningslovens procentregler for hele ejendommen og for hele året.

10.10.2. Statsskattelovens regler

Ligningslovens § 15 P er som nævnt en valgfri ordning. Udlejere/fremlejere kan vælge at anvende regnskabsmæssig opgørelse af lejeindtægter og udgifter efter statsskattelovens regler.

I så fald skal hele lejeindtægten indtægtsføres, og der kan foretages fradrag for de med udlejningen/fremlejningen forbundne udgifter.

Side 3098

10.10.3. Skift mellem opgørelsesmetoder

Fra regnskabsmæssig opgørelse til variabelt bundfradrag

Udlejere/fremlejere, der hidtil har foretaget en regnskabsmæssig opgørelse af deres lejeindtægter efter statsskattelovens regler, men som ønsker at anvende ligningslovens § 15 P om variabelt bundfradrag, skal vælge dette i forbindelse med indkomstopgørelsen for enten indkomståret 1994 eller indkomståret 1995.

Hvis udlejeren/fremlejeren ikke på et af disse tidspunkter vælger at overgå til variabelt bundfradrag, kan udlejeren/fremlejeren ikke på et senere tidspunkt overgå til variabelt bundfradrag.

Nye udlejere/fremlejere, der ønsker at benytte variabelt bundfradrag, skal vælge dette i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor udlejningen/fremlejningen er påbegyndt.

Fra variabelt bundfradrag til regnskabsmæssig opgørelse

Udlejere/fremlejere kan derimod altid vælge at overgå fra variabelt bundfradrag til regnskabsmæssig opgørelse af fradraget efter statsskattelovens regler.

Vælger en udlejer/fremlejer, der har anvendt variabelt bundfradrag, at overgå til fradrag efter statsskattelovens regler om regnskabsmæssig opgørelse for indkomståret efter det indkomstår, hvor udlejeren/fremlejeren er overgået til variabelt bundfradrag, eller for et af de 4 følgende indkomstår, sker der en begrænsning af udlejerens afskrivningsadgang.

I sådanne tilfælde kan der ikke foretages skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens afsnit I og II på driftsmidler m.v., der er erhvervet før påbegyndelsen af det indkomstår, i hvilket udlejeren/fremlejeren er overgået til variabelt bundfradrag.

11. AVANCER OG TAB PÅ OMBYGNING M.V. AF LEJEDE LOKALER

Ligningslovens § 14 J

Efter ligningslovens § 14 J medregnes den ved afståelse af lejede lokaler indvundne fortjeneste eller det herved konstaterede tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, særindretninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Udgifter til egentlige ombygninger og særindretninger af lejede lokaler kan efter de gældende regler ikke fradrages som løbende driftsudgifter, men kan afskrives. Hjemlen hertil er statsskattelovens § 6 a.

Er lejemålet indgået for et bestemt tidsrum, skal afskrivningen af ombygningsudgifter m.v. foregå med lige store årlige beløb over lejeperioden, dog højst med 20 pct. pr. år. Investeringsfonds- og etableringskontomidler kan ikke anvendes til anskaffelse af og forlods afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler.

Hvis der er en nærliggende sandsynlighed for, at lejemålet vil blive forlænget, kan afskrivning ikke uden videre foretages over den hidtil aftalte lejeperiode. Er lejemålet indgået på ubestemt tid, således at lejeren kan opsiges med relativt kort varsel, kan der efter praksis normalt foretages afskrivning med 20 pct. årligt. I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun fradrages en forholdsmæssig del af et fuldt års fradrag (pro anno afskrivning).

Hvis der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet, kan afskrivning ikke ske efter disse regler. I disse tilfælde Side 3099 kan lejeren afskrive på ombygningsudgifterne, hvis bygningen (lokalerne) efter sin anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 18. Afskrivning sker i disse tilfælde også med hjemmel i statsskattelovens § 6 a, men med satserne ifølge afskrivningsloven.

Den ved afståelse af lejede lokaler indvundne fortjeneste eller det herved konstaterede tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, særindretninger m.v. medregnes som foran nævnt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beskatningen vil ske som personlig indkomst.

Anskaffelsessummen og afståelsessummen omregnes til kontantværdi efter reglerne i bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994.

Erstatnings- og forsikringssummer samt overdragelse ved arv eller gave sidestilles med salg.

12. PERSONALEGODER

12.1. Statsskattelovens §§ 4-6 og ligningslovens § 16

Beskatning af indkomst foretages som udgangspunkt med hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6, hvori de grundlæggende principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fastsat.

Efter § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Efter § 5 er visse indkomster skattefri, og efter § 6 kan visse udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skattepligten efter statsskatteloven omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, såkaldte »personalegoder«. Værdiansættelsen heraf afhænger som udgangspunkt af, om godet har karakter af sparet privatforbrug eller karakter af overdragelse til eje eller til lån. I førstnævnte tilfælde foretages værdiansættelsen til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår, mens værdiansættelsen i sidstnævnte tilfælde foretages til værdien i fri handel.

I ligningslovens § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter statsskattelovens §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte »personalegoder«, der nærmere er beskrevet i § 16, stk. 1 og 3. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 483 af 30. juni 1993. Reglen rummer ingen begrænsning af skattepligten efter statsskattelovens §§ 4-6.

§ 16 ændrer som udgangspunkt ikke ved den hidtidige afgrænsning mellem skattepligtige og ikke-skattepligtige personalegoder. Således beskattes heller ikke fremover personalegoder, der på arbejdspladsen har karakter af almindelig personalepleje, når goderne for den enkelte ikke har en væsentlig økonomisk værdi. Bestemmelsen ændrer derimod på principperne for værdiansættelsen af skattepligtige personalegoder.

Efter § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, jf. rådighed over biler, tjeneste- og lejeboliger, sommerboliger og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

12.2. Skattekontrollovens § 7 A, stk. 3

Efter skattekontrollovens § 7 A, stk. 3, er skatteministeren bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at bestemme, hvilke typer af personalegoder arbejdsgivere m.v. skal foretage indberetning om til de statslige told- og skattemyndigheder.

Side 3100

Skatteministeren er endvidere bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at bestemme, at indberetningen af personalegoder skal indeholde en værdiansættelse af det enkelte gode, og efter hvilke kriterier godet skal værdiansættes i indberetningen.

12.3. Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 7. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 7. pkt., er anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 udvidet til også at omfatte personligt erhvervsdrivende, selv om der for den personligt erhvervsdrivende ikke foreligger et ansættelsesforhold el. lign. i forhold til dennes egen virksomhed.

§ 16 finder dog i disse tilfælde kun anvendelse på de blandet benyttede aktiver, der kan henføres under virksomhedsordningen, og som den erhvervsdrivende det pågældende indkomstår har valgt at henføre herunder.

Bestemmelsen er for så vidt en videreførelse af hidtidig ligningsmæssig praksis vedrørende biler.

12.4. Ligningslovens § 16

I ligningslovens § 16 er principperne for den skattemæssige værdiansættelse af personalegoder fastsat.

12.4.1. Arbejdsaftaler

Ligningslovens § 16 finder kun anvendelse på økonomiske fordele, der ydes som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på almindelige lønmodtagerforhold, f.eks. funktionærer eller tjenestemænd, men også på mere individuelle personlige arbejdsaftaler som f.eks. arbejdsaftaler med konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer m.v. Bestemmelsen omfatter også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser.

Bestemmelsen finder således også anvendelse på en hovedaktionær, selv om aktionæren ikke har anden arbejdsaftale med selskabet end bestyrelsesposten, men kun for så vidt godet er ydet som led i bestyrelsesarbejdet.

Det bemærkes, at der godt kan foreligge en aftale om personligt arbejde, selv om den ansatte ikke vederlægges i penge, men alene i naturalier, f.eks. i reklamesammenhæng.

Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på goder, der ydes direkte til en ansat som led i en arbejdsaftale, men også på goder, der ydes til den ansattes familie eller pårørende, når godet utvivlsomt er ydet som en følge af arbejdsaftalen. Godet skal i disse tilfælde indtægtsføres hos den ansatte, som om godet var ydet til denne.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på goder til personer, der er fratrådte efter ansættelse i firmaet, f.eks. pensionister, selv om godet er ydet som følge af det tidligere ansættelsesforhold.

Bestemmelsen finder kun anvendelse på goder, der er ydet af en arbejdsgiver m.v., men det er ikke en forudsætning, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte. Har arbejdsgiveren haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til, finder bestemmelsen anvendelse.

Bestemmelsen kan således finde anvendelse på f.eks. sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder f.eks. gennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af f.eks. en faglig sammen-Side 3101slutning eller en funktionærforening på den pågældende arbejdsplads, hvis ikke arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

12.4.2. Vederlag

Ligningslovens § 16 finder anvendelse på økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen omfatter ikke de arbejdsredskaber/-hjælpemidler, der på arbejdspladsen stilles til rådighed for arbejdets udførelse. Er arbejdsredskabet m.v. også til rådighed for privat brug, eller bruges det privat, foreligger der principielt et skattepligtigt gode.

Bestemmelsen omfatter ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, f.eks. kaffe-, kantine-, kunst- eller lignende ordninger.

I bestemmelsen nævnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder.

Formuegoder af pengeværdi er ikke kun omsættelige aktiver som f.eks. fast ejendom, løsøre, værdipapirer og lign., men enhver form for formueforøgende eller formuebevarende ydelse.

Helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder er lån af andres aktiver, f.eks. bolig, løsøre, pengelån (kredit) og lign.

Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, f.eks. forbrug af kost, el, lys, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervssfæren.

De beskrevne goder viser, at § 16 som udgangspunkt omfatter alle former for økonomiske fordele, uanset fremtrædelsesformen, herunder både goder i form af tingsydelser og goder i form af tjenesteydelser.

Som et særligt tilfælde nævnes i § 16, stk. 1, at tilskud til telefon uden for arbejdsstedet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er her tale om kontantløn.

Betaler den ansatte den fulde skattemæssige værdi for godet, jf. § 16, stk. 3-6, foreligger der intet vederlag, og der er intet at beskatte. Betaler den ansatte et mindre beløb – eller intet – for godet, beskattes som et lønaccessorium differencen til den skattemæssige værdi.

12.4.3. Værdiansættelsen, jf. § 16, stk. 3

Foreligger der et personalegode, skatteansættes den ansatte med udgangspunkt i den værdi, som det må antages at koste den pågældende at erhverve godet i almindelig fri handel (markedsværdien).

Har godet karakter af overdragelse af et formuegode til eje, er den skattemæssige værdi af godet det beløb, som godet kan købes for på overdragelsestidspunktet på det frie marked.

Har godet karakter af lån af et formuegode i en periode, er den skattemæssige værdi af godet den leje, som godet kan lejes til for låneperioden på det frie marked.

Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug.

Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

Side 3102

Værdiansættelsen foretages som udgangspunkt uafhængigt af, om firmaet stiller arbejdsmæssige betingelser til ydelsen af godet, f.eks. repræsentative forpligtelser m.v. Sådanne ulemper reducerer ikke den skattemæssige værdi af godet, idet det forudsættes, at den ansatte er vederlagt herfor med pengeløn. For tjeneste- og lejeboliger gælder særlige regler, jf. punkt 12.7. nedenfor.

Værdiansættelsen skal således ikke som tidligere foretages med udgangspunkt i godets værdi for den ansatte, men i godets almindelige omsætningsværdi. Denne ændrede værdiansættelse vil i de fleste tilfælde medføre en højere værdi end efter de tidligere regler, men i særlige tilfælde vil værdiansættelsen eventuelt kunne føre til en lavere værdi end efter de tidligere regler, f.eks. i tilfælde, hvor godet har en særlig tiltrækning for netop den pågældende modtager.

Baggrunden for dette værdiansættelsesprincip er ønsket om i højere grad at tilnærme beskatningen af personalegoder til omkostningerne ved selv at købe det pågældende gode for beskattede midler.

Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i § 16, stk. 4-6, hvori der er fastsat særlige »skematiske« værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd, og i § 16, stk. 7-8, hvor der er fastsat særlige regler for tjeneste- og lejeboliger.

Endvidere beskattes rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som firmaet udbyder som led i virksomheden, kun i det omfang, prisen ikke dækker firmaets omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen, inklusive eventuelle afgifter. Betaler den ansatte ikke mindst denne pris for godet, skal den ansatte beskattes af firmaets omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen, inklusive eventuelle afgifter, fratrukket den faktiske betaling for godet.

Det er i forbindelse med gennemførelsen af § 16 tilkendegivet over for Folketinget, at den skærpede beskatning af personalegoder tænkes indført over en kort årrække i takt med, at de centrale skattemyndigheder bliver i stand til at afgrænse og værdiansætte goderne, med henblik på ensartet praksis i hele landet. Særligt for de personalegoder, der har karakter af sparet privatforbrug, kan dette forhold bevirke, at de lokale skattemyndigheder må være tilbageholdende med på egen hånd at gennemføre beskatning på områder, hvor beskatning ikke hidtil er gennemført.

Ligningsrådet kan som hidtil give vejledende anvisninger for ligningsmyndighedernes værdiansættelse af typiske personalegoder, men anvisningerne skal foretages med udgangspunkt i markedsværdien af godet. Som hidtil tager Ligningsrådets anvisninger sigte på normaltilfælde, hvorfor anvisningerne kan fraviges, når særlige forhold gør sig gældende i det enkelte tilfælde.

Ydes goder i situationer, der ikke er omfattet af ligningslovens § 16, finder de almindelige bestemmelser i statsskattelovens §§ 4-6 anvendelse.

12.4.4. Telefontilskud – fradrag for erhvervsmæssige samtaleudgifter

Efter ligningslovens § 16, stk. 1, skal tilskud til telefon uden for arbejdsstedet fuldt ud medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst.

Med kravet om, at telefonen skal være uden for arbejdsstedet, er der primært tænkt på tilskud til telefon i hjemmet, men bestemmelsen omfatter også tilskud til f.eks. telefon i sommerhus, telefon i bilen eller mobiltelefon.

Bestemmelsen forudsætter normalt, at tilskuddet ydes til en telefon, der er oprettet i en anden end firmaets navn, typisk i den ansattes navn.

Betaler firmaet kun for telefonsamtaler »fra hjemmet«, der efter særskilt bestilling for hver enkelt samtale kan dokumenteres som erhvervsmæssig ved bilag fra telefonselskabet, Side 3103 foreligger der ikke et skattepligtigt telefontilskud, men en situation hvor firmaet betaler sine udgifter efter regning.

Bestemmelsen modsvares i § 16, stk. 2, af, at den ansatte har ret til fradrag for erhvervsmæssige samtaleudgifter.

I den forbindelse sondres der mellem abonnementsudgifter og samtaleudgifter. Abonnementsudgifter anses efter bestemmelsen altid for private, hvorimod samtaleudgifter kan være erhvervsmæssige.

Ingen del af abonnementsudgiften kan fradrages som erhvervsmæssig, fordi abonnementsudgiften anses for en privat udgift. Baggrunden for denne antagelse er det normale i, at man har en telefon i hjemmet. Den ansatte antages således selv at ville holde telefon, selv om firmaet ikke ydede tilskud hertil.

Det er den ansatte, der skal sandsynliggøre størrelsen af de erhvervsmæssige samtaleudgifter. Efter § 16, stk. 2, anses telefontilskud fortrinsvis at dække abonnementsudgiften. Telefontilskuddets størrelse kan således ikke tages som et direkte udtryk for størrelsen af den ansattes erhvervsmæssige samtaleudgifter, uanset om firmaet har »øremærket« tilskuddet til at dække samtaleudgifter.

Fradragsretten beror i øvrigt på de almindelige fradragsregler, jf. ligningslovens § 9, stk. 1 (lønmodtagere), og statsskattelovens § 6, litra a (ikke-lønmodtagere). Hviler fradragsretten således på § 9, stk. 1, er fradraget afhængig af, om årets samlede erhvervsmæssige udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 3.800 kr. og 3.900 kr.

12.4.5. Fri telefon

Fri telefon uden for arbejdsstedet er et personalegode. Ved fri telefon forstås, at telefonen enten er oprettet i firmaets navn, eller at firmaet afholder telefonudgiften eller en procentdel af telefonudgiften, dvs. bærer en direkte risiko for telefonregningens størrelse.

Der foreligger således også fri telefon i de tilfælde, hvor firmaet betaler telefonregningen, men den ansatte betaler et forud aftalt fast beløb til firmaet for den private brug, f.eks. 99 kr. om måneden.

Fri telefon omfatter derimod f.eks. ikke de tilfælde, hvor firmaet betaler den ansattes telefonregning op til et vist maksimum, f.eks. op til 5.000 kr. I disse tilfælde foreligger der telefontilskud.

Fri telefon omfatter også den situation, hvor firmaet har stillet en firmabil med telefon til rådighed for privat brug.

Efter Ligningsrådets vejledende anvisning sættes værdien af fri telefon for 1995 og 1996 til 3.000 kr., dog maksimalt til den faktiske telefonregning. Den ansattes skattepligtige indkomst forhøjes således med beløbet, hvis ikke særlige omstændigheder i det enkelte tilfælde må føre til et andet resultat.

Det vejledende beløb dækker abonnementsudgiften og den private del af samtaleudgiften.

Beløbet anvendes uanset, om den ansatte i øvrigt har privat telefon, men den ansatte kan under den ligningsmæssige behandling få reduceret det vejledende beløb på 3.000 kr. med størrelsen af årets faktiske telefonudgift vedrørende den private telefon. Firmaet skal imidlertid ikke foretage en sådan reduktion ved opgørelsen af grundlaget for indeholdelsen af A-skat.

Beløbet dækker uanset telefonens art og uanset antallet af telefoner, der er stillet til fri rådighed.

Side 3104

Beløbet dækker derimod ikke selve telefonapparatet, idet det ikke anses for indeholdt i basisabonnementet. Beløbet omfatter heller ikke nyopretning af et telefonabonnement.

Har den ansatte kun fri telefon en del af året, foretages en forholdsmæssig fordeling af årsbeløbet.

Betaler den ansatte et beløb til firmaet for brug af telefonen, reduceres det skattepligtige beløb efter Ligningsrådets anvisning hermed. Er årets telefonregning f.eks. på 7.000 kr., og betaler den ansatte 3.000 kr. til firmaet for brug af telefonen, er der normalt intet at beskatte. Betaler den ansatte i eksemplet derimod kun 2.000 kr. til firmaet, så skal den ansatte normalt beskattes af 1.000 kr.

Den skattemæssige værdi kan ikke overstige størrelsen af den faktiske telefonregning. Er telefonregningen det pågældende år f.eks. på 2.500 kr., kan den ansatte ikke beskattes af fri telefon med et større beløb.

Betaler firmaet kun en procentdel af telefonregningen, f.eks. 1/3, foretages indkomstforhøjelsen med samme procentdel af det af Ligningsrådet anviste beløb, i eksemplet med 1/3 af 3.000 kr. = 1.000 kr.

12.4.6. Firmabil til rådighed for privat kørsel

Stiller arbejdsgiveren et køretøj til rådighed for den ansatte til privat brug, uden at den ansatte betaler fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode.

I det følgende anvendes betegnelsen »fri firmabil« om rådighed over et køretøj, der udløser beskatning efter § 16, stk. 4, i modsætning til rådighed over et køretøj, der udløser beskatning efter hovedreglen i § 16, stk. 3.

Den »skematiske« værdiansættelse af fri firmabil efter § 16, stk. 4, finder kun anvendelse på biler i sædvanlig forstand, men ikke på f.eks. fri motorcykel og lign., der værdiansættes efter hovedreglen i § 16, stk. 3, dvs. som lån af et aktiv.

§ 16, stk. 4, finder endvidere kun anvendelse på biler, der efter deres art og fremtræden kan være anvendelige som alternativ til en privat bil, men ikke på f.eks. lastvogne, kranvogne, indrettede værkstedsvogne og andre specialkøretøjer. Privat kørsel i sådanne specialkøretøjer værdiansættes efter hovedreglen i § 16, stk. 3, jf. dog de modifikationer, der følger af ligningslovens § 9 C, stk. 6.

Privat kørsel i en firmabil, der føres af en af firmaet betalt chauffør, er ikke omfattet af § 16, stk. 4, men anses for firmabetalt transport, f.eks. transport i en »mandskabsvogn« eller en direktionsbil, der værdiansættes efter hovedreglen i § 16, stk. 3, dvs. af forbruget med de modifikationer, der følger af ligningslovens § 9 C, stk. 6.

Kun rådighed over firmabil til privat kørsel udløser beskatning efter § 16, stk. 4. Den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke.

Det bemærkes, at der ikke kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse efter Ligningsrådets anvisning, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, til lønmodtagere, der har fået stillet en firmabil til rådighed, idet de pågældende ikke har erhvervsmæssige transportudgifter.

Der kan heller ikke udbetales skattefri kørselsgodtgørelse af et andet firma (B) end det, der har stillet firmabilen til rådighed for privat kørsel (A), f.eks. hvor firmabilen i weekenderne (fritiden) bruges til erhvervsmæssig kørsel for dette andet firma (B), bortset fra de tilfælde, hvor lønmodtageren betaler det firma, der har stillet bilen til rådighed (A), fuldt vederlag for den private kørsel for det andet firma (B).

Det har bl.a. baggrund i, at den skat, som den ansatte betaler af fri firmabil, ikke er en udgift som nævnt i ligningslovens § 9, stk. 5.

Firmabil til rådighed for privat kørsel medfører reelt, at der ikke er adgang til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter ligningslovens § 9 C, jf. § 9 C, stk. 6.

Side 3105

Der er som udgangspunkt heller ikke fradrag efter ligningslovens § 9 D for transport mellem hjem og arbejde i fri firmabil.

12.4.6.1. Hovedprincipper for værdiansættelsen, jf. § 16, stk. 4, 1. og 2. pkt.

Den skattemæssige værdi af fri firmabil sættes efter ligningslovens § 16, stk. 4, til en procentdel af bilens værdi.

Det er rådigheden over firmabil til privat brug, der herved beskattes. Den skattemæssige værdi er derfor uafhængig af omfanget af den private kørsel.

Baggrunden for denne »skematiske« værdiansættelse er ønsket om at forenkle administrationen af beskatning af fri firmabil for myndighederne og de skattepligtige, således at det bl.a. ikke er nødvendigt at arbejde med kørselsregnskaber eller skønne over omfanget af den private kørsel.

Beregningsgrundlaget for den skattemæssige værdiansættelse (bilens værdi) skal mindst udgøre 150.000 kr. og højst 400.000 kr., uanset bilens faktiske værdi i øvrigt.

Procentdelen er 20 for indkomståret 1994, 21 for indkomståret 1995, 22 for indkomståret 1996 og 23 fra og med indkomståret 1997.

§ 16, stk. 4, finder anvendelse på hver enkelt bil, firmaet stiller til rådighed for den ansatte til privat brug (der gives ikke mængderabat).

§ 16, stk. 4, finder ikke kun anvendelse på biler, som firmaet ejer, men også på biler, som firmaet har lejet (leaset). Stiller firmaet en lejet bil til fri rådighed for en ansat, beskattes den ansatte efter § 16, stk. 4, idet den skattepligtige værdi fastsættes, som om bilen var erhvervet til eje af firmaet på lejetidspunktet.

12.4.6.2. Beregningsgrundlaget for nye kontra gamle biler, jf. § 16, stk. 4, 3. og 4. pkt.

Ved opgørelsen af den værdi, som den skattemæssige værdi beregnes af (beregningsgrundlaget), skelnes imellem, om firmaet har anskaffet bilen højst tre år efter bilens første registrering i Centralregistret for Motorkøretøjer eller ej. Der gælder særlige regler for brugte hyrevogne.

Har firmaet anskaffet bilen højst tre år efter bilens første indregistrering (»ny bil«), fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen. Nyvognsprisen er bilens listepris fra ny, inklusive registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør.

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder telefon, men ikke særligt virksomhedstilbehør som f.eks. trækspil, telefax, diktafon el.lign.

Ved indkomstopgørelsen vedrørende »nye firmabiler« anvendes nyvognsprisen som beregningsgrundlag i det indkomstår (den ansattes), hvori første indregistrering er foretaget, samt de to følgende indkomstår, og derefter 75 pct. af nyvognsprisen hver af de følgende indkomstår, dog mindst 150.000 kr. og højst 400.000 kr.

Den skattemæssige værdi af fri firmabil opgøres ligningsmæssigt for det indkomstår (regnskabsperiode), som den ansatte anvender, uanset om regnskabsperioden fraviger kalenderåret.

Er nyvognsprisen f.eks. 160.000 kr., er beregningsgrundlaget 160.000 kr. de tre første indkomstår og derefter 150.000 kr. årligt (ikke 75 pct. af 160.000 kr. = 120.000 kr.).

Er nyvognsprisen f.eks. 600.000 kr., er beregningsgrundlaget 400.000 kr. de første tre indkomstår og derefter 400.000 kr. årligt (ikke 75 pct. af 400.000 kr. = 300.000 kr.).

Har firmaet anskaffet bilen mere end tre fulde år efter bilens første indregistrering (»gammel bil«), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inklusive eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør.

Side 3106

Til købsprisen henregnes også eventuelle istandsættelsesudgifter, der afholdes i forbindelse med bilens erhvervelse. Der kan ikke opstilles en generel frist for den tidsmæssige sammenhæng mellem erhvervelsen og istandsættelsen, idet det må bero på en konkret vurdering af, om istandsættelsen har en naturlig sammenhæng med erhvervelsen.

Treårsreglen er fraveget for hyrevogne, der af firmaet er erhvervet uden berigtigelse af yderligere registreringsafgift (dvs. at bilen har kørt mindst 250.000 km og er mere end to år gammel). I disse tilfælde foretages værdiansættelsen efter reglen for »gamle biler«.

Ejer firmaet og den ansatte i sameje den bil, der er stillet til rådighed for den ansatte til privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af bilen.

Ejes f.eks. en »ny bil« til 200.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, er beregningsgrundlaget for fri firmabil den del af bilens værdi, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte, dvs. 50 pct. af 200.000 kr. = 100.000 kr. de første tre indkomstår og derefter til 75 pct. af 100.000 kr. = 75.000 kr. årligt.

Betaler firmaet imidlertid en større del af bilens drifts- og finansieringsomkostninger end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter § 16, stk. 4, som om bilen var ejet 100 pct. af firmaet.

12.4.6.3. Kun til rådighed en del af året, jf. § 16, stk. 4, 5. pkt.

Er firmabilen kun til rådighed for privat brug en del af året, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattemæssige årsværdi.

Forholdet beregnes på den måde, at den ansatte skatteansættes af firmabilens skattemæssige årsværdi, fratrukket værdien af det antal hele måneder, firmabilen ikke er til rådighed for privat brug.

Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 1/1-3/5, beskattes den pågældende af 5/12 af årsværdien.

Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioderne 1/1-3/5 og 20/6-31/12, beskattes den pågældende af 11/12 af årsværdien, idet den bilfri periode er på mere end 30 dage, men mindre end 60 dage.

Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 15/12-3/1, beskattes den pågældende af 1/12 af årsværdien, idet bilen er til rådighed mindre end 30 dage.

Skifter den ansatte i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned.

Udskifter den ansatte f.eks. firmabil A (værdi 200.000 kr.), som den ansatte har haft til fri rådighed fra året før, den 3/5 med firmabil B (værdi 250.000 kr.) og firmabil B med firmabil C (værdi 150.000 kr.) den 17/5 og firmabil C med firmabil D (værdi 300.000 kr.) den 28/5 og firmabil D med firmabil E (værdi 200.000) den 10/6, som den ansatte har til fri rådighed resten af året, beskattes den pågældende af følgende værdier:

Firmabil A: 4/12 af årsværdien af A.

Firmabil B, C og D: 2/12 af årsværdien af D.

Firmabil E: 6/12 af årsværdien af E.

12.4.6.4. Privat kørsel, jf. § 16, stk. 4, 6. og 7. pkt.

Det er kun rådighed over firmabil til privat brug, der beskattes.

Den ansatte beskattes ikke af erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for det firma, der har stillet bilen til rådighed. Erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for et andet firma udløser be-Side 3107skatning af fri firmabil, fordi kørslen anses for privat i relation til det firma, der har stillet firmabilen til rådighed.

Kørsel mellem hjem og arbejde anses skattemæssigt for privat kørsel, hvis ikke kørslen kan henføres under ligningslovens § 9 B som erhvervsmæssig. Kørsel i firmabil mellem hjem og arbejde uden for området af § 9 B udløser derfor normalt beskatning efter § 16, stk. 4.

For ansatte med kundeopsøgende arbejde er det i § 16, stk. 4, 7. pkt., bestemt, at kørsel i firmabil højst en gang om ugen mellem hjemmet og den virksomhed, hvor den pågældende er ansat, ikke udløser beskatning af fri firmabil.

Ved personer med kundeopsøgende arbejde forstås personer, der kører ud til kunder, nye såvel som gamle, for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produkterne har karakter af varer eller tjenesteydelser. Det kundeopsøgende arbejde skal have en vis fast karakter over året for at blive anerkendt i relation til § 16, stk. 4. Kriteriet er det samme, som anvendes i ligningslovens § 9 B, stk. 3.

Lovlig kørsel mellem hjem og arbejde i en firmabil på gule plader, som firmaet ikke har betalt nogen moms af ved anskaffelsen (firmaet har fuldt ud medregnet afgiften vedrørende anskaffelsen af bilen som indgående afgift), udløser ikke beskatning efter § 16, stk. 4, af fri firmabil. Tilsvarende gælder kørsel i en lejet bil.

Firmaet kan fratrække købemomsen (lejemomsen), når bilen udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens afsætning af varer og momspligtige ydelser.

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads anses normalt ikke for en kørsel, der vedrører firmaets momspligtige aktivitet. Dog accepteres kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdspladser, herunder lejlighedsvis kørsel til det faste forretningssted. Ved kørsel til skiftende arbejdssteder forstås kørsel som nævnt i ligningslovens § 9 B.

Offentligt ansattes lovlige kørsel i tjenestebil udløser ikke beskatning efter § 16, stk. 4, når bilen er af en type, der ville have kunnet indregistreres på gule plader, hvis den var ejet af en privat virksomhed.

Chauffører, hvis primære funktion er transport i firmaets interesse af personer, varer, materialer eller værktøj, kan starte og slutte det daglige arbejde ved at køre fra og til hjemmet i firmaets bil, uden at det udløser beskatning efter § 16, stk. 4, af fri firmabil.

Det skal i disse situationer – på baggrund af de faktiske forhold i den enkelte situation – kunne godtgøres, at den pågældendes primære opgave er at være fører af bilen.

Tilfældigt chaufførarbejde eller chaufførarbejde, der er en bifunktion til den pågældendes arbejde som helhed, kommer ikke i betragtning.

Personer med vagt fra hjemmet til »uvisse adresser« uden for normal arbejdstid kan i forbindelse med vagten køre mellem hjemmet og virksomheden, uden at det udløser beskatning efter § 16, stk. 4, af fri firmabil.

Det er dog en betingelse, at kørslen fra hjemmet til de adresser, som den pågældende bliver kaldt til, må forventes at kunne henføres under ligningslovens § 9 B.

En ansat med firmabil har mulighed for at undgå beskatning af fri firmabil ved ikke at anvende firmabilen privat.

En absolut forudsætning for at undgå beskatning er, at der foreligger en skriftlig aftale mellem den ansatte og firmaet om, at bilen ikke er til rådighed for privat brug. I den forbindelse bemærkes, at det påhviler firmaet som indeholdelsespligtig at påse, at der indeholdes A-skat for firmabiler, der er til rådighed for privat brug, eller som faktisk bruges privat.

Køres blot en gang i året privat i en firmabil trods aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, udløses beskatning af værdien af fri firmabil for hele Side 3108 året, dog højst for den periode af året, hvor firmabil er til rådighed for den ansatte, herunder til rådighed for erhvervsmæssig kørsel.

Afleverer en ansat med firmabil, der har indgået en aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, i alle tilfælde firmabilen i virksomheden uden for arbejdstiden, kan den ansatte normalt være sikker på ikke at blive beskattet af fri firmabil.

Holder firmabilen derimod ved hjemmet uden for arbejdstiden, er formodningen for, at firmabilen – uanset en eventuel aftale med firmaet om det modsatte – rent faktisk anvendes privat, og den ansatte må derfor sandsynliggøre over for skattemyndighederne, at dette ikke er tilfældet, for at undgå beskatning.

Bedømmelsen er ligningsmæssig og konkret, men i bedømmelsen indgår, om kørslen til hjemmet kan anses for erhvervsmæssig, og om den ansattes levevis/rutiner i øvrigt er tilrettelagt på en måde, der bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat, herunder bopælens beliggenhed i forhold til bl.a. dagligvarerforretninger, om familien har egen bil, familiens størrelse m.v., således at familiens samlede levevis/rutiner bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat.

Foretager den ansatte daglige registreringer med specificeret angivelse af dagens kørsel, og udviser registreringerne alene erhvervsmæssig kørsel, har den ansatte normalt løftet bevisbyrden for, at bilen ikke bruges privat.

12.4.6.5. Egenbetaling, jf. § 16, stk. 4, 8. pkt.

Udgangspunktet for beskatningen af fri firmabil efter § 16, stk. 4, er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin (bortset fra tilfælde af sameje).

Betaler den ansatte firmaet for råderetten over bilen, reduceres den skattepligtige værdi af den fri firmabil med beløbet. Reduktionen kan ikke overstige den skattepligtige værdi af firmabilen. Betaler den ansatte f.eks. 500 kr. om måneden i 1995 til arbejdsgiveren for den private brug af en »ny firmabil« til 200.000 kr., opgøres den skattepligtige værdi af den fri firmabil til 42.000 kr. – 6.000 kr. = 36.000 kr.

Betalingen skal være foretaget i det indkomstår, for hvilket beskatningen foretages, og betalingen skal være foretaget af beskattede midler direkte til firmaet.

Firmaet skal på normal måde indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Beløb, som den ansatte selv anvender til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan således ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi.

Det er uden betydning, om betalingen foretages ratevis over året eller som en sum, men foretages betalingen ikke ratevis i takt med lønudbetalingerne, skal firmaet foretage A-skattetræk i lønnen i forhold til det på lønberegningstidspunktet faktisk indgåede beløb i det forløbne år.

Efter ligningslovens § 9 C er der ret til fradrag for transport mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Denne fradragsret omfatter i realiteten ikke skattepligtige med firmabil til rådighed for privat kørsel, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 6. Den indkomstforhøjelse, der eventuelt foretages efter § 9 C, stk. 6, som modvægt til et selvangivet fradrag for transport mellem hjem og arbejde, kan ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi af fri firmabil.

12.5. Sommerbolig, jf. § 16, stk. 5

Stiller firmaet en sommerbolig til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode.

Om feriefonde m.v. henvises til punkt 12.4.1.

Side 3109

I § 16, stk. 5, er ansættelsen af den skattemæssige værdi af fri sommerbolig skematiseret. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af sommerboligens værdi.

Udtrykket sommerbolig dækker over enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lign.

Sommerboliger, der er beliggende her i landet, værdiansættes med udgangspunkt i den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. januar i brugsåret. Sommerboliger, der er beliggende i udlandet, værdiansættes af skattemyndighederne efter et skøn over boligens værdi ved årets begyndelse, på samme måde som ved opgørelsen af lejeværdi af egen bolig i udlandet.

Den procent, der skal anvendes ved værdiansættelsen, er i loven fastsat pr. uge. Procentsatsen er 1/2 for ugerne 22-34 og 1/4 for årets øvrige uger.

Er sommerboligen kun til rådighed mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling med udgangspunkt i værdien for et døgns råden. Værdiansættelsen skal altid foretages ud fra mindst et døgns råden. Er boligen f.eks. kun til rådighed 6 timer en dag, værdiansættes råderetten, som om boligen har været til rådighed et helt døgn.

Værdiansættelsen efter § 16, stk. 5, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende sommerboligen. Betaler den ansatte i brugsåret firmaet for råderetten, nedsættes den skattepligtige værdi af sommerboligen med det betalte beløb.

Firmaet skal på normal måde indtægtsføre den ansattes betaling for råderetten.

Ejer firmaet og den ansatte i sameje den sommerbolig, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af sommerboligen.

Ejes f.eks. en sommerbolig til 400.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af sommerboligen, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i uge 30, til 0,5 pct. af 200.000 kr. = 1.000 kr.

Betaler firmaet imidlertid en større del af omkostningerne ved sommerboligen end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter § 16, stk. 5, som om sommerboligen var ejet 100 pct. af firmaet.

12.6. Lystbåd, jf. § 16, stk. 6

Stiller firmaet en lystbåd til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode.

Ligesom for firmabiler kan en ansat, der anvender en lystbåd erhvervsmæssigt, aftale med firmaet, at båden ikke er til rådighed for privat brug.

Efter § 16, stk. 6, ansættes den skattepligtige værdi af fri lystbåd skematisk. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af bådens værdi.

Udtrykket lystbåd dækker enhver form for båd, der kan anvendes i fritidsøjemed.

Bådens værdi skal i overensstemmelse med ligningslovens § 16, stk. 6, fastsættes ud fra bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering.

Den procent, der skal anvendes ved værdiansættelsen, er i loven fastsat til 2 pr. uge.

Er båden kun til rådighed mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling med udgangspunkt i værdien for et døgns råden. Værdiansættelsen skal altid foretages ud fra mindst et døgns råden. Er båden f.eks. kun til rådighed i 6 timer en dag, værdiansættes råderetten, som om båden har været til rådighed et helt døgn.

Værdiansættelsen efter § 16, stk. 6, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende båden, herunder for bådens faste plads i havnen, men ikke for havneplads i »gæstehavne«. Betaler den ansatte i brugsåret firmaet for råderetten, reduceres den skattepligtige værdi med beløbet.

Firmaet skal på normal måde indtægtsføre den ansattes betaling for råderetten.

Side 3110

Der foretages ikke beskatning for den tid, hvor båden mere varigt er trukket på land – typisk om vinteren.

Ejer firmaet og den ansatte i sameje den båd, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af båden.

Ejes f.eks. en båd til 600.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af båden, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i en uge, til 2 pct. af 300.000 kr. = 6.000 kr.

Betaler firmaet imidlertid en større del af bådens omkostninger end svarende til ejerandelen, beskattes den ansatte efter § 16, stk. 6, som om båden var ejet 100 pct. af firmaet.

12.7. Tjeneste- og lejeboliger, jf. § 16, stk. 7-9

Ved lov nr. 482 af 30. juni 1993 (telefonudgifter og personalegoder) blev det ved indførelsen af ligningslovens § 16 fastsat, at personalegoder, herunder boliger, der stilles til rådighed for ansatte, medlemmer af bestyrelser m.v. skattemæssigt skal værdiansættes til markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Markedsværdien udgør det lejebeløb, som boligen kunne indbringe ved udlejning til en udenforstående.

Ved værdiansættelsen efter markedsværdiprincippet er det uden betydning, om den ansatte har pligt til at bebo den pågældende bolig (tjenestebolig) eller pligt til at fraflytte boligen i forbindelse med ansættelsesforholdets ophør (lejebolig).

Ved lov nr. 216 af 29. marts 1995 er der som ligningslovens § 16, stk. 7-9, fastsat regler om nedslag i markedsværdien ved beregningen af den skattemæssige værdi af ansattes tjenesteboliger og lejeboliger.

Den ansatte skal beskattes af forskellen mellem det faktisk betalte og den fastsatte skattemæssige værdi af boligen.

Reglerne finder anvendelse på helårsboliger, uanset om boligerne er beliggende her i landet eller i udlandet.

12.7.1. Ansatte, der ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform

For boliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør (tjenesteboliger), ansættes den skattemæssige værdi som markedslejen nedsat med 30 pct.

For boliger, som den ansatte ikke har pligt til at bebo, men alene har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør (lejeboliger), ansættes den skattemæssige værdi som markedslejen nedsat med 10 pct.

For boliger, som den ansatte hverken har pligt til at bebo eller pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsesforholdets ophør, ansættes den skattemæssige værdi fortsat til markedslejen uden nedslag.

Ligningsrådet har i december 1994, dvs. før vedtagelsen af de nye regler for tjeneste- og lejeboliger, for indkomstårene 1994 og 1995 godkendt nærmere anvisninger om, hvad ligningsmyndighederne skal forstå ved markedslejen af en bolig.

Ligningsrådet har godkendt, at de ansatte kun skal beskattes, hvis der betales en leje, der ligger under de satser, der er fastsat af Ligningsrådet for fri helårsbolig. Satserne fremgår af TSS-CIR 1994-24.

Ligningsrådet har i september måned 1995 vedtaget at videreføre anvisningerne vedrørende fri helårsbolig for 1996.

De af Ligningsrådet for indkomstårene 1994, 1995 og 1996 godkendte anvisninger kan fortsat lægges til grund ved fastsættelsen af markedsværdien af boligerne. Nedslagene på Side 3111 30 pct. eller 10 pct. kan således tage udgangspunkt i enten en individuel vurderet markedsleje eller i Ligningsrådets standardiserede markedsleje.

Den skattepligtige værdi af en tjenestebolig efter nedsættelsen med 30 pct. kan højst sættes til et maksimumsbeløb, der beregnes som 15 pct. af den ansattes faste pengeløn for den tilsvarende periode fra den pågældende arbejdsgiver. Maksimumsbeløbet skal dog mindst beregnes som 15 pct. af 160.000 kr.

Ved den faste pengeløn forstås i denne forbindelse den ansattes sædvanlige løn i form af penge før beregning af arbejdsmarkedsbidrag og skat samt eventuelt eget pensionsbidrag. Løn og vederlag, der ydes for særlige arbejdsmæssige forpligtelser ud over den normale beskæftigelse, herunder bl.a. overarbejdstillæg, indgår ikke i den faste løn i den omhandlede forbindelse.

Eksempel 1.

En ansat har rådighed over en tjenestebolig hele indkomståret. Boligens markedsleje udgør 2.000 kr. om måneden. Den ansattes faste pengeløn udgør 10.000 kr. om måneden. Boligens skattemæssige værdi beregnes som følger:

Den skattemæssige værdi af boligen sættes til det laveste bel øb af 70 pct. af markedsværdien (16.800 kr.) og 15 pct. af den faste pengeløn, dog mindst 15 pct. af 160.000 kr. (24.000 kr.), dvs. at den skattemæssige værdi af boligen sættes til 16.800 kr. Den ansatte skal beskattes, i det omfang dette beløb overstiger den faktisk betalte husleje.

I dette eksempel udgør markedsværdien efter nedslag et lavere beløb end loftet (maksimumsbeløbet). Loftet får således ingen betydning.

Er boligen kun til rådighed en del af året, nedsættes de 160.000 kr. svarende til det antal hele måneder, hvori boligen ikke har været til rådighed.

Eksempel 2.

En ansat har rådighed over en tjenestebolig fra og med den 1. oktober i indkomståret og resten af indkomståret. Boligens markedsleje udgør 5.000 kr. om måneden. Den ansattes faste pengeløn udgør 20.000 kr. om måneden. Boligens skattemæssige værdi beregnes som følger:

Side 3112

Den skattemæssige værdi af boligen sættes til det laveste beløb af 70 pct. af markedsværdien (10.500 kr.) og 15 pct. af den faste pengeløn (9.000 kr.), dog mindst 15 pct. af 40.000 kr., dvs. at den skattemæssige værdi af boligen sættes til 9.000 kr. Den ansatte skal beskattes, i det omfang dette beløb overstiger den faktisk betalte husleje.

I dette eksempel udgør markedsværdien efter nedslag et højere beløb end loftet (maksimumsbeløbet). Loftet medfører således en lavere skattemæssig værdi af boligen.

Nedslagene på 30 og 10 pct. og 15 pct.’s-reglen knytter sig alene til den skattemæssige værdi af boligen. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme og lignende skal fortsat fastsættes ud fra markedsværdien.

12.7.2. Ansatte, der har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform

Hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal en bolig, der stilles til rådighed for den ansatte, dog fortsat værdiansættes til markedslejen uden nedslag.

Der skal således ikke gives nedslag ved den skattemæssige værdiansættelse af en bolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær i et selskab, der som led i et ansættelsesforhold med selskabet lejer en bolig af det pågældende selskab.

12.8. Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3

Efter virksomhedsskatteloven kan skattepligtige personer, der driver selvstændig virksomhed, vælge at anvende de særlige regler i virksomhedsskatteloven ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra virksomheden. Den erhvervsdrivende kan fra indkomstår til indkomstår vælge, om virksomhedsskattelovens regler skal anvendes ved indkomstopgørelsen eller ej.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, kan aktiver, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, kun indgå under virksomhedsordningen i nærmere angivet omfang. For så vidt angår blandet benyttede driftsmidler, er det kun biler og vindmøller samt de af Ligningsrådet i denne sammenhæng godkendte blandet benyttede aktiver, der kan henføres under virksomhedsordningen.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, sidste punktum, finder ligningslovens § 16 om beskatningen af personalegoder tilsvarende anvendelse ved fastsættelsen af værdien af privat benyttede aktiver, der indgår i virksomheden.

Ligningslovens § 16 finder således anvendelse på personligt erhvervsdrivendes biler, når den erhvervsdrivende har valgt at henføre bilen under virksomhedsordningen, men tillige anvender bilen privat. Anvender den erhvervsdrivende således bilen til privat kørsel, f.eks. til husholdningsindkøb, til familiebesøg, til transport af børn til og fra institution el.lign., beskattes den pågældende som en ansat med firmabil til rådighed for privat brug, jf. § 16, stk. 4.

Har en personligt erhvervsdrivende en bil, der ikke er henført under virksomhedsordningen, men anvendes både privat og erhvervsmæssigt, begrænses den erhvervsdrivendes adgang til at fradrage omkostningerne ved bilen som hidtil til den del af årets omkostninger, der kan henføres til den erhvervsmæssige brug.

12.9. Indberetning

Efter skattekontrollovens § 7 A, stk. 3, er skatteministeren bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet administrativt at fastsætte, hvilke personalegoder virksomhederne skal indberette til de statslige told- og skattemyndigheder sammen med lønoplysningerne i øv-Side 3113rigt. Skatteministeren kan herunder bestemme, at indberetningen ikke kun skal omfatte personalegodets art, men tillige en værdiansættelse af godet.

De bestemmelser, skatteministeren fastsætter om personalegoder med hjemmel i skattekontrollovens § 7 A, stk. 3, er »indberetningsbestemmelser«, der kun er bindende for ligningsmyndighederne i det omfang, de af skatteministeren for indberetningerne foreskrevne værdiansættelsesmetoder er udtryk for Ligningsrådets opfattelse.

Skatteministeren har med hjemmel i skattekontrollovens § 7 A, stk. 3, bestemt, at arbejdsgivere m.v. skal foretage indberetning om fri telefon, firmabil, helårsbolig, forsyninger til helårsbolig, sommerbolig, lystbåd, personalelån, frikort til offentlig befordring og tv/radiolicens, jf. § 10 i bekendtgørelse nr. 1175 af 22. december 1994 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1167 af 20. december 1995. Bortset fra personalegoder i form af helårsbolig til visse ansatte, personalelån og sommerboliger beliggende i udlandet, skal goderne indberettes med en værdiangivelse.

Den indberetningspligt, virksomhederne hermed er pålagt vedrørende personalegoder, omfatter ikke kun goder ydet til den ansatte selv, men også goder, der er ydet til andre end den ansatte selv, når ydelsen utvivlsomt udspringer af ansættelsesforholdet, f.eks. ydelse af et gode til den ansattes ægtefælle m.v.

12.10. Indeholdelse af A-skat

Med hjemmel i kildeskattelovens § 43, stk. 2, kan skatteministeren bestemme, i hvilket omfang personalegoder skal behandles som A-indkomst med deraf følgende skattetræk i lønudbetalingerne.

Skatteministeren har således bestemt, at personalegoder i form af fri firmabil og fri telefon skal behandles som A-indkomst, jf. § 20, nr. 20 og 21, i bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat (»kildeskattebekendtgørelsen«).

Herudover er telefontilskud A-indkomst.

Indeholdelse af A-skat for fri telefon og fri firmabil, der er naturalieydelser, indebærer, at skatten skal indeholdes i den ansattes øvrige løn.

Indeholdelsen skal foretages løbende, dvs. i hver lønudbetaling, der foretages for de tidsrum, hvor telefonen eller bilen er til fri rådighed.

I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at den skattemæssige værdi af fri firmabil ikke kan opgøres for en kortere periode end 30 dage, jf. punkt 12.4.6.3., og at der skal tages hensyn til eventuel egenbetaling til firmaet, jf. punkt 12.4.6.5.

Skifter en ansat med fri firmabil arbejdsgiver midt i en måned, og får den ansatte også fri firmabil af den nye arbejdsgiver, må den ansatte oplyse (dokumentere) over for den nye arbejdsgiver, hvorledes den tidligere arbejdsgiver for den pågældende måned har indeholdt A-skat af den hidtidige firmabil, således at den nye arbejdsgiver kan tage hensyn til den allerede indeholdte A-skat af fri firmabil i lønudbetalingen for den pågældende måned. Stilles telefon eller bil til fri rådighed for en medarbejder, der ikke får udbetalt pengeløn, eller som får udbetalt en pengeløn, der er mindre end skatten af disse goder, kan skattetræk kun foretages med så stort et beløb, som kontantlønnen kan rumme. I disse tilfælde må et restskattetræk foretages i næst følgende lønudbetaling inden for samme indkomstår (den ansattes), hvor der er plads dertil. Forholdet er nærmere reguleret i § 23 i kildeskattebekendtgørelsen.

Der indeholdes ikke A-skat vedrørende personligt erhvervsdrivendes private brug af en bil, der er valgt henført under virksomhedsordningen.

Side 3114

13. GOODWILL M.V.

Ligningslovens § 16 E og § 16 F

Ligningslovens §§ 16 E og 16 F er indsat i ligningsloven ved lov nr. 428 af 25. juni 1993. Bestemmelserne indfører regler for beskatning af goodwill samt i tilknytning hertil adgang til afskrivninger på vederlaget ved erhvervelse af goodwill.

Samtidig er der sket en ændring af beskatningsformen (fra beskatning som særlig indkomst til beskatning som skattepligtig indkomst) for fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af tidsbegrænsede rettigheder m.v. og retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, godtgørelse for opgivelse af agentur og vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler.

Ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 er det præciseret, at også fortjeneste eller tab ved afståelse af tidsubegrænsede rettigheder er omfattet af overførslen fra beskatning som særlig indkomst til beskatning som skattepligtig indkomst. Ved samme lov er bestemmelsen i § 2, nr. 15, i lov om særlig indkomstskat m.v. med virkning fra og med indkomståret 1996 overført til ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 6. Ændringen betyder, at afløsningssummerne omfattes af den skattepligtige indkomst. Vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pengeinstitut, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 6, er som følge af lovændringen for skattepligtige personer omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4.

Reglerne i ligningslovens §§ 16 E og 16 F er nærmere beskrevet i cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill m.v.

Ændringerne ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 er dog omtalt i punkt 2.3.5. og punkt 2.5.-7. i cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven.

14. FRADRAG

14.1. Ligningslovens § 6 – kurstabsfradrag ved omlægning af kontantlån

Låntagere med kontantlån, der er optaget i et realkreditinstitut før den 19. maj 1993, kan under visse betingelser fortsat fradrage kurstabet efter en omlægning af lånet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Kredsen af skattepligtige, der er omfattet af reglerne, er selskaber, foreninger, fonde, personer og dødsboer. Der er ingen begrænsninger i forhold til karakteren af den pantsatte ejendom. Reglerne finder anvendelse for alle kategorier af ejendomme, herunder ejerboliger til helårsbrug, fritidshuse og erhvervsejendomme.

Det er en forudsætning, at det lån, som omlægges, er optaget i et realkreditinstitut. Heri ligger, at lånet enten skal være optaget i Dansk Landbrugs Realkreditfond eller i et institut, der er undergivet realkreditlovens bestemmelser. Betegnelsen kontantlån dækker dels kontantlån, der er ydet som nominallån, herunder lån der kun kan indfries med obligationer dels kontantlån, der er ydet som indekslån.

Reglerne om kurstabsfradrag ved omlægning af kontantlån har virkning for omlægninger, der finder sted den 27. juni 1993 eller senere. Omlægningen anses for at have fundet sted den 27. juni 1993 eller senere, såfremt både indfrielse og låneoptagelse sker efter den 26. juni 1993. Indfrielsen af kontantlånet anses for sket den dag, det realkreditinstitut, der har ydet kontantlånet, modtager pengene/obligationerne til indfrielsen. Optagelsen af det nye realkreditlån anses for sket den dag, det realkreditinstitut, som yder det nye lån, har udbetalt låneprovenuet. »Udbetales« låneprovenuet i obligationer, anses optagelsen for sket den dag, obligationerne er overført til Værdipapircentralen.

Side 3115

Reglerne i ligningslovens § 6 finder ikke anvendelse, såfremt der efter kursgevinstlovens regler er adgang til fradrag for kurstab ved indfrielse af det pågældende kontantlån. At fradragsretten efter kursgevinstloven har fortrinsret indebærer, at der ikke kan foretages fradrag for differencebeløb efter ligningslovens § 6, i situationer hvor det fradragsberettigede kurstab efter kursgevinstloven er mindre end det fradragsberettigede kurstab efter ligningslovens § 6.

14.1.1. Betingelser for fradragsretten

Midlerne til indfrielsen skal hidrøre fra provenuet fra et nyt realkreditlån ( omlægningslånet ) optaget med det formål at indfri kontantlånet. Der skal dermed være en tæt sammenknytning mellem de to lån. Kravet om samtidighed anses for opfyldt, såfremt der maksimalt forløber 1 år mellem transaktionerne (indfrielse og optagelse). Hvor kontantlånet indfries før optagelsen af omlægningslånet, er det dog et yderligere krav, at der forinden indfrielsen er afgivet et lånetilbud vedrørende omlægningslånet, samt at det er det pågældende lånetilbud, der udnyttes ved hjemtagelsen af omlægningslånet. Heri ligger principielt et krav om identitet mellem det lånetilbud, der benyttes, og det, der blev afgivet før indfrielsen af kontantlånet. Ændringer af de forudsætninger, lånetilbudet hviler på, kan dog medføre, at der opstår et behov for indholdsmæssige ændringer. Alt afhængig af baggrunden og karakteren af ændringerne kan der blive tale om en accept heraf uden konsekvenser for kurstabsfradraget.

Som et eksempel på en acceptabel ændring kan nævnes den situation, hvor omlægningslånet (i form af et kontantlån) hjemtages på grundlag af obligationer med en anden nominel rente end den, der er fastsat i det oprindelige lånetilbud. Som eksempel på andre acceptable ændringer kan nævnes en nedsættelse af omlægningslånets størrelse, en forhøjelse af omlægningslånets størrelse, der er betinget af ændringer i lånetilbudets forudsætninger, en forlængelse af lånetilbudet efter tidspunktet for kontantlånets indfrielse samt en ændring af omlægningslånets løbetid, dog forudsat at betingelsen om, at omlægningslånets løbetid mindst skal svare til restløbetiden på det gamle kontantlån, stadig opfyldes.

Der kan kun opnås fradrag i det omfang, kontantlånet indfries med provenuet fra et nyt realkreditlån. Hvis kontantlånet kun indfries delvist eller for en del indfries med andre midler, reduceres fradraget forholdsmæssigt. Reduktionen skal ske efter samme princip, som gælder ved ekstraordinær indfrielse. Det vil sige, at reduktionen skal ske på grundlag af forholdet mellem den del af kontantlånets obligationsrestgæld (pari), der indfries med provenuet fra det nye realkreditlån, og den samlede obligationsrestgæld (pari) på kontantlånet. Er der tale om indfrielse af et eller flere kontantlån med to eller flere nye realkreditlån, skal kurstabsbeløbet fordeles på de nye lån efter størrelsen af de pågældende låns hovedstol. At omlægningslånet skal være et realkreditlån betyder, at lånet enten skal være optaget i Dansk Landbrugs Realkreditfond eller et realkreditinstitut omfattet af realkreditloven. Der kan være tale om såvel et nyt kontantlån som et obligationslån.

Omlægningslånet skal have en løbetid, der mindst svarer til restløbetiden på det kontantlån, der indfries. Hvis flere kontantlån indfries med et realkreditlån, skal løbetiden på omlægningslånet mindst svare til et vejet gennemsnit af restløbetiden på de kontantlån, der indfries. Sammenvejningen sker efter størrelsen af de pågældende kontantlåns obligationsrestgæld på indfrielsestidspunktet. Har omlægningslånet en løbetid, der er mindre end det vejede gennemsnit, er konsekvensen, at hele kurstabsfradraget bortfalder.

Omlægningen skal være foretaget inden 1. januar 1996. Det er her – i modsætning til det under punkt 14.1. anførte – tilstrækkeligt, at låntager inden den 1. januar 1996 skriftligt har accepteret et af realkreditinstituttet fremsendt lånetilbud vedrørende omlægningslånet. I Side 3116 og med, at de øvrige betingelser for fradragsretten skal være opfyldt, vil det tillige være et krav, at der maksimalt forløber 1 år mellem indfrielsen af det gamle kontantlån og optagelsen af omlægningslånet. Optagelsen af omlægningslånet anses som nævnt i punkt 14.1. for sket den dag, låneprovenuet udbetales.

14.1.2. Kurstabet

Ved kurstabet ved indfrielse af kontantlånet forstås saldoen på indfrielsestidspunktet på den amortisationskonto, som er knyttet til kontantlånet. Saldoen svarer til forskellen mellem obligationsrestgælden og lånets pantebrevsrestgæld (kontantlånsrestgælden). Pantebrevsrestgælden er det beløb, debitor uden konvertering skal indfri i form af afdrag over lånets restløbetid, mens obligationsrestgælden er udtryk for pariværdien af de underliggende obligationer.

14.1.3. Fradraget

Det opgjorte kurstab fordeles over det nye låns samlede antal terminer med lige store årlige beløb pr. termin. Det årlige kurstabsfradrag udgør summen af kurstabsbeløb pr. forfalden termin. Hvor omlægningslånet hjemtages, men ikke straks benyttes til indfrielse af kontantlånet, f.eks. fordi dette er opsagt til førstkommende termin, skal fradraget fordeles over det resterende antal terminer på omlægningslånet på det tidspunkt, hvor kontantlånet indfries. Er der tale om indfrielse af flere kontantlån, skal fradraget fordeles over det resterende antal terminer på omlægningslånet på det tidspunkt, hvor det sidste af kontantlånene indfries.

Såfremt det årlige fradragsbeløb, der er knyttet til det nye lån, er under 100 kr., så bortfalder fradraget dog. Mindstegrænsen på de 100 kr. gælder pr. lån. Mindstegrænsen finder alene anvendelse i forhold til låneomlægninger, der finder sted den 1. januar 1996 eller senere.

For personer gives fradraget i kapitalindkomsten. Ved benyttelse af virksomhedsordningen fragår kurstabet ved opgørelsen af virksomhedens overskud, der med fradrag af kapitalafkast skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overgår til den skattepligtige.

14.1.4. Ekstraordinær indfrielse

Foretages der hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af omlægningslånet eller lån, der gennem en eller flere låneomlægninger fremtræder som erstatning for omlægningslånet, reduceres fradragsbeløbet med en forholdsmæssig andel, der svarer til forholdet mellem på den ene side det til det ekstraordinært indbetalte beløb svarende obligationsafdrag og på den anden side det pågældende låns obligationsrestgæld på indfrielsestidspunktet, jf. dog punkt 14.1.5. Indfries lånet helt, bortfalder retten til den resterende del af kurstabsfradraget således. Hvor det ekstraordinært indbetalte beløb anvendes til en ydelsesnedsættelse, er det det årlige fradragsbeløb, der reduceres. Anvendes det ekstraordinært indbetalte beløb til en løbetidsnedsættelse, således at ydelsen forbliver den samme, sker reduktionen ved at reducere det resterende fradragsbeløb, hvorefter det reducerede fradragsbeløb så fordeles på de resterende terminer efter løbetidsnedsættelsen. Det vil sige, at den del af kurstabsfradraget, som kan henføres til de terminer, der bortfalder, ligeledes bortfalder. Ved en løbetidsnedsættelse forudsætter bevarelsen af kurstabsfradraget dog, at lånets samlede løbetid stadig, dvs. også efter løbetidsnedsættelsen, opfylder betingelsen om, at løbetiden mindst skal svare til restløbetiden på det indfriede lån.

Side 3117

For indfrielser, der foretages den 1. januar 1996 eller senere, sker reduktionen af kurstabsfradraget med virkning fra sidste forfaldne termin inden indfrielsestidspunktet. Ved en ekstraordinær indfrielse af hele lånet bevares således fradraget for de kurstabsbeløb, som vedrører de forfaldne terminer i indkomståret, der ligger før indfrielsestidspunktet. Er der tale om en delvis indfrielse, er konsekvensen, at der først skal ske nedsættelse af kurstabsfradraget i forhold til de kurstabsbeløb, der vedrører terminer, der forfalder efter indfrielsestidspunktet.

14.1.5. Genomlægning

Låntagere, der inden den 1. januar 1996 har omlagt et kontantlån, der var optaget før den 19. maj 1993, kan under visse betingelser foretage en ekstraordinær indfrielse af det nye lån uden konsekvenser for kurstabsfradraget. Reglen finder dels anvendelse ved en ekstraordinær indfrielse af omlægningslånet dels ved en ekstraordinær indfrielse af lån, der gennem en eller flere mellemliggende låneomlægninger kan føres tilbage til omlægningslånet.

Det er en betingelse for bevarelse af kurstabsfradraget, at lånet indfries med et realkreditlån. Det er endvidere en betingelse, at løbetiden på det nye realkreditlån mindst svarer til restløbetiden på det lån, der indfries. Hvis flere lån indfries med et nyt realkreditlån, er det en betingelse, at løbetiden mindst svarer til et vejet gennemsnit af restløbetiden på de lån, der indfries, sammenvejet efter størrelsen af de pågældende låns obligationsrestgæld på indfrielsestidspunktet. Endelig er det en betingelse, at kravet om maksimalt 1 år mellem de to transaktioner (indfrielse/optagelse) er opfyldt, og at der, hvor det gamle lån indfries, før det nye optages, er afgivet et lånetilbud på det nye lån forinden indfrielsen. Se punkt 14.1.1.

Reglerne om fordeling af kurstab og beregning af det årlige fradragsbeløb ved indfrielse af det gamle kontantlån fra før den 19. maj 1993, jf. punkt 14.1.3., finder tilsvarende anvendelse ved en genomlægning. Det resterende kurstabsfradrag ved en genomlægning skal således fordeles over det nye låns samlede antal terminer med lige store beløb pr. termin, og det årlige fradragsbeløb opgøres som summen af kurstabsbeløb pr. forfalden termin. Ved det resterende kurstab på indfrielsestidspunktet forstås saldoen på amortisationskontoen ved indfrielsen af det gamle kontantlån fra før den 19. maj 1993, jf. punkt 14.1.2., med fradrag af alle de kurstabsbeløb, der kan henføres til forfaldne terminer, der ligger før indfrielsestidspunktet. Det gælder såvel forfaldne terminer på omlægningslånet som forfaldne terminer på lån, der gennem en eller flere mellemliggende låneomlægninger kan føres tilbage til omlægningslånet.

Reglerne om bevarelse af kurstabsfradraget ved genomlægning har virkning for låneomlægninger, der finder sted den 1. januar 1996 eller senere. Låneomlægningen anses for at have fundet sted den 1. januar 1996 eller senere, hvis det gamle lån indfries ekstraordinært den 1. januar 1996 eller senere, og det nye lån er stiftet den 1. januar 1996 eller senere. Indfrielsen af det gamle lån anses for sket den dag, det realkreditinstitut, der har ydet lånet, modtager pengene/obligationerne til indfrielsen. Det nye lån anses for stiftet, når der er indgået et endeligt og bindende låneforhold, og lånedokumentet (pantebrevet) er underskrevet af låntageren (debitor).

14.1.6. Debitorskifte

Ved debitorskifte overgår fradragsretten for kurstabet til den nye debitor. I overdragelsesåret fordeles kurstabsfradraget i forhold til det antal dage, de pågældende har været debitorer. Opgørelsen sker med udgangspunkt i overtagelsesdagen (skæringsdatoen).

Side 3118

Hvis en ejendom går på tvangsauktion, efter at der er foretaget omlægning af kontantlån, overgår fradragsretten til auktionskøber, i det omfang budet dækker restgælden på (omlægnings-)lånet. Hvis kun en del af restgælden dækkes ved budgivningen, reduceres fradragsbeløbet forholdsmæssigt efter reglerne om ekstraordinær indfrielse. Kurstabsfradraget fordeles mellem den oprindelige ejer og auktionskøber med udgangspunkt i tvangsauktionsdatoen.

Overtages ejendommen på tvangsauktion af det realkreditinstitut, der er kreditor i henhold til (omlægnings-)lånet, ved et bud, der ikke giver dækning for restgælden, overgår fradragsretten dog til realkreditinstituttet uden reduktion, såfremt lånet formelt opretholdes fuldt ud. Hvis lånet senere nedskrives f.eks. i forbindelse med et videresalg, skal der på dette tidspunkt ske en forholdsmæssig reduktion af fradragsbeløbet efter reglerne om ekstraordinær indfrielse.

14.1.7. Identitet

Der stilles ikke som betingelse for bevarelse af kurstabsfradraget, at debitor i henhold til det gamle kontantlån er identisk med debitor i henhold til (omlægnings-)lånet. Hvis det eksempelvis i forbindelse med et salg er aftalt, at køber skal optage (omlægnings-)lånet, kan køber få fradrag for kurstabet, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Det er en forudsætning for bevarelse af kurstabsfradraget, at den pantsatte ejendom (den ejendom, som kontantlånet fra før den 19. maj 1993 havde pant i) vedbliver at være den samme. Heri ligger, at såfremt pantesikkerheden ændres fuldstændigt, eksempelvis fordi (omlægnings-)lånet overføres til en anden af debitor ejet ejendom, er konsekvensen, at fradragsretten for kurstabet bortfalder. Fradragsretten bortfalder med virkning fra sidste forfaldne termin inden ændringen af pantesikkerheden. Visse ændringer i forhold til pantesikkerheden kan dog accepteres uden konsekvenser for kurstabsfradraget, når blot den pantsatte ejendom principielt fortsat er den samme.

Hvor den pantsatte ejendom eksempelvis er en udlejningsejendom, vil denne kunne udstykkes i ejerlejligheder uden konsekvenserfor kurstabsfradraget. Endvidere vil (omlægnings-)lånet kunne opdeles i et antal dellån svarende til antal ejerlejligheder og med pant i de respektive ejerlejligheder. Tilsvarende vil et (omlægnings-)lån med pant i en ejendom bestående af eksempelvis to matrikelnumre kunne opdeles i to dellån i forbindelse med en udstykning. Ved en opdeling skal det fradragsbeløb, der resterer på opdelingstidspunktet, ud fra en forholdsmæssig fordeling, fordeles på de respektive dellån.

En forøgelse af pantesikkerheden ved inddragelse af en eller flere ejendomme under pantet vil ligeledes kunne ske uden konsekvenser for kurstabsfradraget.

Også relaksationer (panteretsafkald) kan i et vist omfang accepteres uden konsekvenser for kurstabsfradraget. Eksempelvis vil et panteretsafkald for en eller flere ejerlejligheder efter den pantsatte ejendoms udstykning i ejerlejligheder kunne accepteres. Tilsvarende vil et panteretsafkald for det ene matrikelnummer ved en udstykning af en ejendom bestående af eksempelvis to matrikelnumre kunne accepteres.

Er der først foretaget en forøgelse af pantesikkerheden ved inddragelse af en yderligere ejendom under pantet og dernæst en relaksation af den oprindelige ejendom, vil kravet om, at den pantsatte ejendom fortsat skal være den samme, dog ikke længere være opfyldt. Kurstabsfradraget vil dermed bortfalde.

14.2. Ligningslovens § 8, stk. 1 og 2 – rejse- og reklameudgifter

Ligningslovens § 8, stk. 1, giver mulighed for fradrag af udgifter til rejser, reklame og lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser. Fradrag gives, hvad enten salget af Side 3119 varer m.v. søges opnået i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, eller senere, og bestemmelsen gælder både salg i ind- og udland. Fradragsretten gælder både, når den pågældende virksomhed allerede har etableret et marked i det fremmede land, og når der er tale om etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed.

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af ligningslovens § 8, stk. 1.

Såfremt udgifterne har karakter af repræsentationsudgifter, gælder reglerne i ligningslovens § 8, stk. 4, om begrænsning af fradragsretten, jf. nedenfor under punkt 14.3. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem i relation til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. excl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier og lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses for reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke.

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner og lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om en mindre servering, der ikke har karakter af bespisning.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som et pengeinstitut afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på en forfriskning og uddeles balloner og flag.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød og lign., som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

I andre tilfælde skal udgifter til beværtning af forretningsforbindelser henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Reglerne i ligningslovens § 8, stk. 1, gælder for alle skattepligtige bortset fra de tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af en forenings formue, jf. ligningslovens § 8, stk. 2. Det vil sige, at bestemmelsen som hovedregel ikke kan anvendes af de i selskabsskatteloven omhandlede kooperative virksomheder.

Side 3120

14.3. Ligningslovens § 8, stk. 4 – repræsentationsudgifter

Ligningslovens § 8, stk. 4, fastsætter en begrænsning i retten til at fradrage udgifter til repræsentation ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter bestemmelsen kan udgifter til repræsentation som hovedregel kun fradrages med et beløb svarende til 25 pct. af de afholdte udgifter. Efter ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold dog under visse betingelser undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, jf. nedenfor under punkt 14.3.7.

14.3.1. Hvad er repræsentation

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Repræsentationsudgifter er således oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

14.3.2. Afgrænsning over for ikke-fradragsberettigede udgifter, herunder udgifter til privat forbrug

Repræsentationsudgifter grænser tæt op til udgifter til privat forbrug. Der er ikke fradrag for udgifter, som må karakteriseres som udgifter til privat forbrug.

14.3.3. Afgrænsning over for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger

Det er ofte vanskeligt at udsondre repræsentationsudgifter fra andre driftsomkostninger, som f.eks. udgifter til personalegoder, reklame, rejser og salgsomkostninger i øvrigt. Afgrænsninger over for disse udgifter har betydning for den skattepligtige indkomst, da der kun er fuld fradragsret for de driftsomkostninger, der ikke er repræsentationsudgifter.

Repræsentationsudgifter er omfattet af det almindelige driftsomkostningsbegreb. De krav, der stilles, for at en udgift kan anses for fradragsberettiget enten efter statsskattelovens § 6 a eller efter ligningslovens § 8, stk. 1, eller § 9, stk. 1, må derfor være opfyldt, for at udgiften kan anses for en repræsentationsudgift. Hvis udgiften ikke har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen, er der således ikke fradrag.

a. Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere m.v.

Personaleudgifter, dvs. udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler. Det gælder således normalt en virksomheds tilskud til kantinedrift og sommerboliger og lign., der stilles til rådighed for de ansatte. Også udgifter, der anvendes til festligheder for personalet i forbindelse med jubilæer, højtider og lignende anledninger, kan normalt fradrages ved indkomstopgørelsen.

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for »medarbejdere« (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Side 3121

Som »medarbejdere« betragtes først og fremmest indehaveren og de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må betragtes som »medarbejdere«.

Bestyrelsesmedlemmer og aktionærer betragtes som medarbejdere, når udgifterne afholdes over for disse i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. På samme måde betragtes medlemmer af skattepligtige foreninger som medarbejdere, når de udfører et arbejde for foreningen. Udgifter til bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og medlemsmøder er således fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, hvis udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne må f.eks. ikke have karakter af udlodning.

Hvis udgifterne derimod afholdes over for de pågældende bestyrelsesmedlemmer, aktionærer eller foreningsmedlemmer i deres egenskab af forretningsforbindelser, er udgifterne ikke fuldt fradragsberettigede som interne udgifter. Der er således f.eks. kun begrænset fradrag for udgifter af repræsentativ art, som i forbindelse med en handel afholdes over for en aktionær, der også er kunde i selskabet.

Medarbejdere i et selskabs moderselskab eller datterselskaber betragtes som »medarbejdere« i det pågældende selskab, når udgifterne afholdes i modtagernes egenskab af medarbejdere i koncernen. Efter aktieselskabslovens § 2 og anpartsselskabslovens § 2 anses et selskab for moderselskab, hvis det ejer aktier eller anparter, der repræsenterer flertallet af stemmerne i et datterselskab, eller hvis det i øvrigt har en bestemmende indflydelse over datterselskabet og en betydelig andel i dets driftsresultat. Udgifter, som et selskab afholder i forbindelse med et besøg af medarbejdere fra moderselskabet eller et datterselskab, betragtes således normalt som fuldt fradragsberettigede interne udgifter. Derimod anses udgifter afholdt over for medarbejdere i selskabets søsterselskab ikke for interne udgifter.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.

Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.

En virksomheds udgifter til bespisning af virksomhedens revisor i forbindelse med gennemgang af regnskaberne skal således henføres til repræsentationsudgifter.

I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere m.fl. må sidestilles med »medarbejdere«, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Dette kan være tilfældet, hvor en producent eller importør af et bestemt produkt afholder udgifterne til et kursus eller en instruktion for forhandlerne m.v. af det pågældende produkt. Det må dog være en betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at afholdelsen er nødvendig, for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Hvis det i sådanne tilfælde efter en konkret vurdering er naturligt at sidestille forhandlerne m.fl. med virksomhedens ansatte, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte.

Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens »medarbejdere«.

Side 3122

I andre tilfælde skal udgifter af repræsentativ art, der er afholdt over for de nævnte personer, henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen.

b. Gaver – repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret

Reklameudgifter kan fradrages fuldt ud. Det gælder både reklamegaver til højst 100 kr. og reklamebidrag til lotterier, sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål.

Gaver til almennyttige foreninger m.v., der er omfattet af ligningslovens § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i ligningslovens § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter. De kan derfor fradrages fuldt ud, dog med de begrænsninger, der fremgår af ligningslovens § 8 A og § 12.

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger eller provisionsudgifter.

I andre tilfælde end de her nævnte må gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som repræsentationsgaver, hvis udgifterne hertil har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder normalt f.eks. en flaske vin, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag og lign.

Som nævnt under punkt 14.3.3.a. er en virksomheds gaver til personalet ikke repræsentation og derfor ikke omfattet af fradragsbegrænsningen.

Udgifter til vareprøver og rabatter er også fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.

c. Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses – uanset rejsens formål – for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, hvis udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Der er dog fuld fradragsret for de i punkt 14.3.7. nævnte rejser for udenlandske kunder (ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt.) samt for rejser til medarbejdere og personer, der i ganske særlige tilfælde må sidestilles med medarbejdere, jf. punkt 14.3.3.a.

14.3.4. Sammenkomster med blandet deltagelse

Med sammenkomster med blandet deltagelse menes sammenkomster, hvor der deltager forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

I det omfang udgifterne til sådanne blandede sammenkomster opfylder skattelovgivningens almindelige krav til fradragsret, må der af hensyn til begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter tages stilling til, hvilken del af udgifterne der skal henføres til repræsentationsudgifter.

Der må skelnes mellem repræsentation med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om repræsentation eller en intern sammenkomst. En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således repræsentation. Udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifterne skal henføres til repræsentationsudgifter. Der er således tale om repræsentation med begrænset fradragsret, hvis medarbejdere i virksomheden deltager i en bespisning afholdt i anledning af kundebesøg. Dette vil også være tilfældet, selv Side 3123 om antallet af deltagere fra virksomheden overstiger antallet af forretningsforbindelser. Der vil ligeledes være tale om repræsentation med begrænset fradragsret for hele udgiften, hvis virksomhedens regnskabschef inviterer revisor på bespisning i anledning af, at årsregnskabet er afsluttet.

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, er der fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter (intern sammenkomst). Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten. Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og virksomheden i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisor deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Fradraget skal derfor kun begrænses for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Den resterende del af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter kan normalt ikke fradrages. Det gælder således udgifter i forbindelse med forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden, som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter. Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgiften til deres deltagelse ikke fratrækkes.

14.3.5. Anvendelse af formuegoder til repræsentativt brug

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentativt formål, kan udgifterne hertil kun fratrækkes med 25 pct.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig eller -båd, firmabil el.lign. til repræsentativt formål.

Side 3124

a. Repræsentativ anvendelse af personalekantiner m.v.

Som anført i punkt 14.3.3.a. kan udgifter til personalegoder fradrages fuldt ud, når udgifterne afholdes over for virksomhedens personale. Det gælder f.eks. tilskud til kantinedrift.

Hvis der repræsenteres fra virksomheden i form af levering af mad og drikkevarer m.v. udefra til den repræsentative begivenhed (færdigt smørrebrød, diner transportable), skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelsen af repræsentationsudgiften.

Hvis mad og drikkevarer m.v. leveres fra virksomhedens kantine, vil repræsentationsudgiften svare til kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren.

Hvis arbejdsgiveren derimod yder tilskud til kantinens drift, således at prisen for varerne ikke svarer til fremstillingsomkostningerne, kan salgsprisen ikke danne grundlag for beregning af udgiftens størrelse. I så fald skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes samlede fremstillingsomkostninger.

Virksomhedskantiner, hvis omsætning er større end 30.000 kr., skal føre momsregnskab vedrørende kantinedriften. Dette regnskab kan lægges til grund ved beregningen af udgifterne til repræsentation.

De kantiner, der sælger varerne til priser, som ikke dækker fremstillingsomkostningerne, skal til brug for momsregnskabet opgøre de samlede årlige fremstillingsomkostninger. I fremstillingsomkostningerne indgår foruden råvarernes pris lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Udgifter til lokaler, inventar, driftsmidler, service, vedligeholdelse, opvarmning, oprydning og opvask samt udgifter til rengøring indregnes derimod ikke i fremstillingsomkostningerne. Når virksomheden således kender de samlede årlige omkostninger til fremstilling af kantinens mad m.v., kan gennemsnitsomkostningerne til et måltid incl. drikkevarer beregnes ved at dividere den samlede udgift med antallet af måltider pr. år. Disse gennemsnitlige fremstillingsomkostninger for et måltid incl. drikkevarer kan normalt lægges til grund ved beregning af repræsentationsudgifterne.

Leveres mad og drikkevarer fra en kantine, der ikke har pligt til at føre momsregnskab, kan repræsentationsudgifterne beregnes efter tilsvarende retningslinier.

Den nævnte beregningsmetode forudsætter, at de varer, der serveres ved den repræsentative begivenhed, ikke adskiller sig væsentligt fra, hvad der normalt serveres for virksomhedens personale, herunder for direktion og bestyrelse. Hvis der derimod til brug for repræsentationen gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det i stedet de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.

Hvis der til repræsentationen leveres drikkevarer som vand, øl og lign. fra personalekantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, kan kantinens udsalgspris lægges til grund. Dette gælder også, selv om udsalgsprisen er lavere end indkøbsprisen for de pågældende varer, hvis personalet generelt har adgang til at købe de pågældende varer til den lavere pris.

I stedet for de faktiske repræsentationsudgifter kan virksomheden vælge at benytte gennemsnitstakster for bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine, fastsat af Ligningsrådet. Hvis sådanne takster benyttes, skal 75 pct. af taksten pr. repræsentationsbespisning føres til indtægt, og virksomhedens udgifter til kantinedrift kan fradrages.

Såfremt man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Side 3125

b. Repræsentativ anvendelse af virksomhedens formuegoder

Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved brug af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode, kan den skattepligtige derfor vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

14.3.6. Hvem kan fradrage repræsentationsudgifter

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændige erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger m.v. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

Særligt om lønmodtagere gælder, at fradrag for repræsentationsudgifter som regel nægtes, da der normalt ikke er den nødvendige sammenhæng mellem udgifternes afholdelse og indkomstens erhvervelse.

En lønmodtager kan imidlertid på grundlag af sin aflønningsform, f.eks. provision af omsætningen, have en selvstændig indkomstmæssig interesse i at afholde repræsentationsudgifter. Det drejer sig typisk om repræsentanter, handelsrejsende og salgschauffører m.v. Disse grupper kan få anerkendt begrænset fradragsret for afholdte repræsentationsudgifter. Ligningsrådet har for handelsrejsende fastsat standardsatser for en række fradragsberettigede udgifter, hvori udgifter til repræsentation indgår. De pågældende kan uden dokumentation for udgifternes størrelse fortsat foretage fuldt fradrag efter disse satser, der fastsættes under hensyn til den begrænsede fradragsret.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt afholdte repræsentationsudgifter skal henregnes til arbejdsgiverens eller til lønmodtagerens repræsentationsudgifter.

Hvis en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, som denne godtgør efter regning (udlæg), skal udgifterne henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, således at arbejdsgiveren har begrænset fradragsret for udgifterne. Det godtgjorte beløb skal i så fald ikke medregnes til lønmodtagerens skattepligtige indkomst, heller ikke hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i at afholde repræsentationsudgifterne. »Udlæg efter regning« foreligger, hvor de udgifter, som lønmodtageren har afholdt, refunderes af arbejdsgiveren mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag.

Hvor der til en lønmodtager udbetales repræsentationstillæg el.lign., skal beløbet medregnes som en lønindtægt for lønmodtageren, mens beløbet kan fradrages som lønudgift for arbejdsgiveren. Det samme gælder beløb, som arbejdsgiveren udbetaler som godtgørelse for repræsentationsudgifter afholdt af lønmodtageren, når udgifterne godtgøres lønmodtageren uden nærmere specifikation og dokumentation. Lønmodtageren har i så fald begrænset fradragsret for repræsentationsudgifterne, hvis udgifterne har den nødvendige forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde.

Side 3126

Personer, der modtager et i henhold til lov fastsat repræsentationstillæg, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb svarende til tillægget. Reglerne om begrænset fradragsret omfatter således ikke sådanne tillæg, selv om de måtte være benævnt »repræsentationstillæg«. Derimod er fradrag for et sådant tillæg omfattet af den almindelige fradragsbegrænsning for lønmodtagerudgifter efter ligningslovens § 9, stk. 1.

14.3.7. Repræsentation over for udenlandske forretningsforbindelser

Begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter gælder, uanset om udgifterne afholdes over for danske eller udenlandske forretningsforbindelser, og uanset om udgifterne afholdes i Danmark eller i udlandet.

Efter ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold dog undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en i Norge beliggende filial af en dansk virksomhed afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland (eller på Færøerne) kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i relation til ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt.

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen. Andre repræsentationsudgifter, herunder udgifter til bespisning, er derimod omfattet af den generelle begrænsning af fradragsretten.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med at afholde udgifterne er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet. Der er således kun begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, som en dansk importør afholder over for en udenlandsk leverandør.

14.3.8. Kontrol

Ifølge § 11 i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet er der pligt til i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen at specificere repræsentationsudgifter i repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i ligningslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., og fuldt fradragsberettigede repræsentationsudgifter, jf. § 8, stk. 4, 2. pkt.

14.4. Ligningslovens § 8 B – forsøgs- og forskningsudgifter

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt., kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Bestemmelsen gælder ikke udgifter til efterforskning efter råstoffer, der fradrages efter reglerne i stk. 2. Den skattepligtige har frit Side 3127 valg mellem at fradrage udgifterne til forsøgs- og forskningsvirksomhed straks eller afskrive udgifterne over en 5-årig periode.

Samme regler gælder ifølge stk. 1, 2. pkt., for udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed.

I stk. 1, 3. pkt., er det bestemt, at hvis forsøgs- og forskningsudgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, inden erhvervet er blevet påbegyndt, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet påbegyndes, eller afskrives fra og med dette år på den i 1. pkt. nævnte måde. I henhold til 4. pkt. kan Ligningsrådet dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives på den i 1. pkt. nævnte måde, før erhvervet påbegyndes.

Efter bestemmelsen i stk. 2, 1. pkt., kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som afholdes til efterforskning efter råstoffer i tilknytning til den skattepligtiges erhverv.

Hvis disse udgifter er afholdt, inden erhvervet blev påbegyndt, skal de efter praksis afskrives over 5 år fra det tidspunkt, hvor erhvervet påbegyndes.

I stk. 2, 3. pkt., er det bestemt, at afskrivning af efterforskningsudgifter skal ske på samme måde, hvis efterforskningsudgifterne i det år, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Overskuddet skal opgøres uden fradrag og afskrivning efter stk. 2, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet.

Hvor en erhvervsvirksomhed drives i interessentskabsform, skal der for hver enkelt interessent foretages en undersøgelse af, om efterforskningsudgifterne er betydelige, dvs. overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

I henhold til § 8 B, stk. 2, 4. pkt., kan Ligningsrådet give tilladelse til, at efterforskningsudgifter som nævnt i 2. pkt. fradrages eller afskrives med virkning for indkomstår, der ligger før påbegyndelsen af den virksomhed, som efterforskningen tager sigte på. Ligningsrådet kan efter 5. pkt. også give tilladelse til fradrag på en gang, selv om efterforskningsudgifterne overstiger 30 pct. af skatteyderens overskud opgjort som nævnt foran.

I stk. 3 er det fastsat, at den del af udgifterne til forsøg og forskning, grundforskning eller efterforskning efter råstoffer, der medgår til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom, kun kan fradrages eller afskrives efter afskrivningslovens regler.

For forsøgs- og forskningsudgifter er der fradragsret, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at forske. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter, omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, litra a. Denne fradragsret består uanset reglerne i ligningslovens §§ 8 B og 8 C.

Fradragsretten efter § 8 B, stk. 1, 1. pkt., omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal knytte sig til erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller som den skattepligtige har planer om senere at etablere.

Fradragsretten omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, det vil sige originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Side 3128

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, 1. pkt., er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed, udført hos andre, og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes efter reglen i § 8 B, stk. 1, 1. pkt.

Efter bestemmelsen i § 8 B, stk. 1, 2. pkt., er der adgang til at fradrage udgifter til grundforskning.

Ved grundforskning forstås originale undersøgelser, der tager sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål og anvendelser. Virksomhederne har således mulighed for frit at vælge, hvad virksomheden vil forske i, uden at den ved, om grundforskningen fører til resultater, som den kan gøre brug af på et senere tidspunkt.

Det er en betingelse for fradragsretten, at der er tale om en igangværende virksomhed. Udgifter til grundforskning, som er afholdt, før virksomheden er startet, kan således ikke fradrages.

De mest almindelige udgifter til grundforskning vil svare til dem, der er nævnt ovenfor under forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Udgifter til efterforskning efter råstoffer omfattes af § 8 B, stk. 2, såfremt der i øvrigt er den nødvendige tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Efter § 8 B, stk. 3, kan udgifter som nævnt i stk. 1 og 2 til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter afskrivningslovens regler.

Efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 3, stk. 1, 2. pkt., kan anskaffelsessummen for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed, bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer, fradrages straks.

Aktiver, der ikke omfattes af afskrivningslovens bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, grundforskning eller efterforskningvirksomhed, omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1, henholdsvis stk. 2. Udgifter vedrørende aktiver såsom goodwill og immaterielle rettigheder, som nævnt i ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2 og 3, kan herefter fradrages efter reglerne i ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 2. Sidstnævnte bestemmelser omfatter nemlig alle udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøg og forskning (herunder efterforskning efter råstoffer og grundforskning), bortset fra maskiner og inventar m.v. samt skibe og fast ejendom som før omtalt.

14.5. Ligningslovens § 8 C – tilslutningsafgifter

Efter ligningslovens § 8 C kan afgifter i anledning af tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg af erhvervsmæssig betydning for virksomheden fradrages eller afskrives efter tilsvarende regler, som er nævnt ovenfor under ligningslovens § 8 B, stk. 1, vedrørende forsøgs- og forskningsudgifter.

De samme regler gælder med hensyn til afgifter ved tilslutning til anlæg, som tjener til forebyggelse eller bekæmpelse af forurening eller støjulemper, såsom vand- og luftrensningsanlæg og anlæg til afskærmning mod støjgener.

Blandt de anlæg, hvortil tilslutning kan have betydning for den erhvervsmæssige produktion, kan nævnes vandforsyningsanlæg, kloakanlæg, elektricitetsanlæg og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg.

Er der derimod tale om, at virksomheden selv anskaffer anlæg som de nævnte, kan der afskrives på anskaffelsesudgifterne vedrørende sådanne anlæg efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

Side 3129

Hvis tilslutning til det offentligt eller det privat ejede anlæg både tjener et erhvervsmæssigt og et privat formål, er det alene den del af tilslutningsafgiften, som svarer til den erhvervsmæssige anvendelse, der omfattes af reglerne i ligningslovens § 8 C.

14.6. Ligningslovens § 8 E – bjærgning af halm

Efter statsskattelovens § 6, litra a, kan udgifter fradrages ved indkomstopgørelsen, når de i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgifter til private formål kan derimod ikke fratrækkes, jf. statsskattelovens § 6.

Efter ligningslovens § 8 E har landbrugere fuldt fradrag for afholdte udgifter til bjærgning og opbevaring m.v. af halm, selv om halmen er brugt til opvarmning af den private bolig. Der bliver heller ikke tale om at indkomstbeskatte fordelen ved at benytte halmen til opvarmning af den private bolig.

Bestemmelsen i § 8 E omfatter både de tilfælde, hvor den halm, der anvendes, er af egen avl, og de tilfælde, hvor landbrugeren for egen regning bjærger halm fra en andens avl.

14.7. Ligningslovens § 8 F – grundforskning m.v.

Efter en ny § 8 F i ligningsloven kan selskaber, fonde og selvstændige erhvervsdrivende under nærmere fastsatte betingelser fradrage visse udgifter til grundforskning og anvendt forskning med 125 pct.

Den nye § 8 F blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 1120 af 21. december 1994, der er sat i kraft ved bekendtgørelse nr. 246 af 18. april 1995. Bestemmelsen knytter sig til lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsaktiviteter, der er sat i kraft ved bekendtgørelse nr. 268 af 26. april 1995. Forskningsministeren har ved bekendtgørelse nr. 288 af 4. maj 1995 om godkendelse af visse forskningsaktiviteter fastsat nærmere regler for administration af ordningen.

Fradragsordningen er tidsbegrænset således, at den omfatter projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995. Hvis et projekt er godkendt rettidigt, gives ekstrafradraget for hele projektets løbetid, altså også for årene efter 1995.

Det er en betingelse for ekstrafradraget efter § 8 F, at det pågældende projekt på forhånd er godkendt af forskningsministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter reglerne i lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter. Ved bekendtgørelse nr. 288 af 4. maj 1995 er Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der kan omfattes af ordningen. De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af bekendtgørelsen. Det fremgår også af bekendtgørelsen, at den administrerende og godkendende myndighed, dvs. Forskningsrådene, sikrer, at kopi af godkendte ansøgninger indsendes til de kommunale skattemyndigheder.

Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er der en beløbsgrænse på 300 mio. kr. for det samlede aktivitetsomfang, som kan omfattes af ordningen.

Det er endvidere en betingelse for ekstrafradraget efter § 8 F, at udgifterne til aktiviteterne afholdes inden for det budget, som virksomheden fremlægger i forbindelse med ansøgningen om forhåndsgodkendelse af det pågældende projekt.

Fradragsordningen efter § 8 F omfatter alene udgifter i det omfang, de fradrages eller afskrives efter skattelovgivningens almindelige regler. Der kan ikke indrømmes et ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, der gives fradrag for efter § 8 G, stk. 1 og 2, jf. punkt 14.8. nedenfor.

Side 3130

14.8. Ligningslovens § 8 G – forskningsprojekterne Eureka m.fl. samt programmer under Nordisk Industrifond og visse EU-rammeprojekter

Ligningslovens § 8 G giver selskaber og fonde adgang til et fradrag på 125 pct. for udgifter i forbindelse med deltagelse i visse internationale forsknings- og teknologiprogrammer.

§ 8 G blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 835 af 18. december 1987.

Reglerne i ligningslovens § 8 G, stk. 1, om et ekstrafradrag på 25 pct. for udgifter til visse forskningsprojekter havde virkning fra og med indkomståret 1988. Reglerne var tidsbegrænsede, idet det var en betingelse, at virksomhedernes enkelte projekter var godkendt af de respektive myndigheder inden udgangen af kalenderåret 1989. Hvis et projekt var godkendt rettidigt, blev ekstrafradraget givet for hele projektets løbetid, altså også for årene efter 1989.

Reglerne medfører, at selskaber og fonde ud over sædvanlige fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage et beløb svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprogram EUREKA eller i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i EF-forskningsprogrammerne ESPRIT, BRITE eller RACE.

Fradraget efter § 8 G, stk. 1, gives kun for deltagelse i disse fire navngivne forskningsprogrammer.

Det er en betingelse for ekstrafradraget på 25 pct., at selskabets forskningsprojekt ved udgangen af indkomståret er godkendt enten som EUREKA-projekt af Teknologistyrelsen (nu Erhvervsfremme Styrelsen) eller som ESPRIT-projekt, BRITE-projekt eller RACE-projektaf EF-Kommissionen (nu Europa-Kommissionen). Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstillede med henblik på at opnå godkendelse og eventuel medfinansiering fra Teknologistyrelsen henholdsvis EF-Kommissionen.

Ved lov nr. 398 af 6. juni 1991, der blev sat i kraft ved bekendtgørelse nr. 481 af 25. juni 1991, blev der gennemført en ændring af ligningslovens § 8 G. Ændringen indebar en videreførelse i lidt ændret form af adgangen for selskaber og fonde til at fradrage visse udgifter til forskning og udvikling med 125 pct.

Disse regler findes i ligningslovens § 8 G, stk. 2, og har virkning for projekter, der er godkendt efter den 1. januar 1991. Ordningen var oprindelig tidsbegrænset således, at den omfattede projekter, som var godkendt af de respektive myndigheder inden udgangen af 1993. Ved lov nr. 174 af 16. marts 1994 blev ordningen efter § 8 G, stk. 2, forlænget med et år, så den omfattede projekter, der var godkendt inden udgangen af 1994. Ved lov nr. 1120 af 21. december 1994 blev ordningen forlænget med endnu et år, så den omfatter projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995. Forlængelsen er sat i kraft ved bekendtgørelse nr. 246 af 18. april 1995. Hvis et projekt er godkendt rettidigt, gives ekstrafradraget for hele projektets løbetid, altså også for årene efter 1995.

Reglerne medfører, at selskaber og fonde ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage et beløb svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt EUREKA, i programmer under Nordisk Industrifond, i EU-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller i EU-programmet THERMIE.

Fradraget gives kun for deltagelse i disse programmer.

Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af erhvervsministeren eller den, der bemyndiges dertil (Erhvervsfremme Styrelsen).

Side 3131

Erhvervsministeren eller den, der bemyndiges dertil, kan fastsætte nærmere regler for den praktiske gennemførelse af ordningen med forhåndsgodkendelse af projekter, herunder regler om indberetning til skattemyndighederneaf meddelte forhåndsgodkendelser. Sådanne nærmere regler er fastsat i bekendtgørelse nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af internationale forskningsprojekter.

Det er endvidere en betingelse, at det pågældende forskningsprojekt ved udgangen af indkomståret er godkendt enten som EUREKA-projekt af Erhvervsfremme Styrelsen, som projekt af Nordisk Industrifond eller som EU-projekt af Europa-Kommissionen. Det er endelig en betingelse for fradragsret, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller med henblik på at opnå godkendelse af Erhvervsfremme Styrelsen, Nordisk Industrifond eller Europa-Kommissionen.

I de budgetter, som virksomhederne fremlægger med henblik på at opnå godkendelse og medfinansiering, indgår der omkostninger, som enten er driftsomkostninger eller forsknings- og udviklingsomkostninger. Endvidere indgår visse udgiftsarter, som normalt ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (f.eks. beregnet leje af en kontorbygning, som ikke kan afskrives skattemæssigt). Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages de anførte omkostninger efter de sædvanligt gældende regler. Driftsudgifterne fradrages løbende, og afskrivningerne på anskaffede afskrivningsberettigede aktiver fradrages efter reglerne i bl.a. afskrivningsloven. Ekstrafradraget kommer herefter virksomhederne til gode på den måde, at et beløb, der svarer til 25 pct. af alle de udgifter, der er opregnet i projektbudgettet, og som er afholdt, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er uden betydning for beregningen af ekstrafradraget, om udgifterne i det opstillede budget i øvrigt er fradragsberettigede efter de almindelige regler.

Hvis projektet strækker sig over flere år, kan kun 25 pct. af de omkostninger, der ifølge budgettet kan henføres til det pågældende indkomstår, fradrages som ekstraomkostninger for dette år.

Ved senere afståelse af afskrivningsberettigede aktiver finder de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger anvendelse. Ekstrafradraget på 25 pct. danner derfor ikke grundlag for beskatning af genvundne afskrivninger.

14.9. Ligningslovens § 8 I – udgifter til markedsundersøgelser

Efter ligningslovens § 8 I er der fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Ligningslovens § 8 I indebærer således, at der gives fradrag for nogle udgifter, som har karakter af etableringsudgifter, og som derfor normalt ikke er fradragsberettigede.

Det er en betingelse for fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, at undersøgelsen er medvirkende til, at der rent faktisk sker etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. § 8 I, stk. 2.

Markedsundersøgelsesudgifter, der afholdes af en bestående erhvervsvirksomhed, kan derimod fradrages, uanset om der sker en udvidelse af virksomheden eller ej.

Ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, må der tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området.

Ved udgifter til undersøgelse af nye markeder forstås udgifter, der udelukkende er afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer og tjenesteydelser på nye markeder her eller i udlandet.

Side 3132

Udgifter til ansættelse af en konsulent, der skal undersøge markedsvilkårene, samt udgifter til markedsundersøgelser i forbindelse med betalinger for et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons vurdering af et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked, er omfattet af fradragsretten. Sådanne vurderinger kan være nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatiske forhold m.v.

Efter ligningslovens § 8 I, stk. 3, kan udgifter til undersøgelse af nye markeder efter den skattepligtiges eget valg enten fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvori etablering af erhvervsvirksomheden finder sted, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette år og de følgende 4 indkomstår.

Udgifter til repræsentation kan kun fradrages efter reglerne i ligningslovens § 8, stk. 4, dvs. som hovedregel med 25 pct. af de afholdte udgifter, jf. ovenfor under punkt 14.3.

14.10. Ligningslovens § 8 J – advokat- og revisorudgifter

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 J kan der foretages fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v.

Endvidere er der fradrag for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændringer i et selskabs vedtægter.

Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen eller en børsintroduktion. Bestemmelsen hjemler efter Skatteministeriets opfattelse endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om dette sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsskatteloven.

Der vil derimod som udgangspunkt ikke være fradrag for udgifter, der f.eks. afholdes i forbindelse med en ændring af virksomhedens stemmeregler el.lign.

Hvis udgifterne er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden sker. Udgifter, der er afholdt efter etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan fradrages efter de almindelige regler herom.

Der kan kun gives fradrag efter § 8 J for de udgiftsarter, der udtrykkeligt er nævnt i lovbestemmelsen. Der er således kun fradrag for udgifter til rådgivning fra advokater og revisorer, men derimod ikke udgifter til tilsvarende rådgivning, der ydes af f.eks. pengeinstitutter. Det er Skatteministeriets opfattelse, at betegnelsen »revisor« i § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer samt medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer. Om en person kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer beror på en konkret vurdering. Normalt vil en person, som udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.

Der er ikke fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver anses som tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen, Side 3133 jf. § 8 J, stk. 3. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Såfremt der eksempelvis er tale om advokat- og revisoromkostninger, der afholdes i forbindelse med erhvervelse af en fast ejendom, skal omkostningerne tillægges købesummen. Der er på dette punkt tale om en praksisændring, der har virkning for udgifter, der afholdes fra og med den 1. januar 1995. Indtil den 1. januar 1995 finder afsnit B, punkt 11.9., 8. afsnit, i cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 om ligningsloven, anvendelse.

Bestemmelsen ændrer ikke hidtidig praksis for, hvilke udgifter der kan anses for et tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum.

Udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 N, jf. punkt 14.14., kan ikke fratrækkes efter ligningslovens § 8 J, stk. 1-3, jf. § 8 J, stk. 4, der er indsat ved lov nr. 175 af 16. marts 1994, og som har virkning fra den 1. januar 1994.

14.11. Ligningslovens § 8 K – plantning af fredskov m.v.

Ligningslovens § 8 K blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 887 af 21. december 1991 og har virkning fra og med indkomståret 1992.

Efter ligningslovens § 8 K, stk. 1, kan udgifter til nyplantning af fredskov fradrages med indtil 20 pct. årligt. Hvis udgiften ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet fradrages straks. Ligningslovens § 8 K, stk. 1, 1. pkt., omhandler kun fradragsretten for nyplantninger. Ved genplantning af skov er udgiften fuldt fradragsberettiget som efter de hidtidige regler. Ejendomsbegrebet afgrænses i overensstemmelse med vurderingsloven.

Efter de hidtil gældende regler kan udgifter til nyplantning af skov ikke fradrages, da de anses for ikke-fradragsberettigede anlægs- og etableringsudgifter. Som fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med skovbrug anses derimod udgifter til genplantning, kulturpleje og udrensning før første hugst.

Udgifter til nyplantning af skov m.v. kan fradrages med indtil 20 pct. årligt. Dette indebærer, at hvis der i det enkelte år sker fradrag med mindre end 20 pct., vil fradragsperioden strække sig ud over 5 år. Tilsvarende gælder for fradrag for udgifter til plantning af juletræer m.v. efter § 8 K, stk. 2.

I såvel § 8 K, stk. 1 som stk. 2, er indsat en bestemmelse om, at hvis ejendommen afhændes, før udgiften er fradraget fuldt ud, kan restbeløbet fradrages i samme indkomstår, som ejendommen afhændes. Såfremt det tilplantede areal ryddes, kan restbeløbet tilsvarende fradrages. Ved rydning af nyplantet fredskov efter § 8 K, stk. 1, gælder dette dog kun ved rydning efter brand.

Det er en betingelse for fradragsretten for udgifter til nyplantning af skov efter § 8 K, stk. 1, at arealet pålægges fredskovspligt. En fredskov skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler. Fredskovspligtige arealer skal ifølge skovloven drives efter reglerne om god og flersidig skovdrift. Det vil sige, at skovene skal dyrkes med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, naturhistoriske, kulturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet. Fredskovspligten medfører, at der skal foretages genplantning efter hugst. Genplantningen skal bestå af træarter, der kan danne højstammet skov.

Nye arealer kan pålægges fredskovspligt ved tinglysning af en fredskovsdeklaration. Ansøgning om pålæggelse af fredskovspligt skal sendes til det lokale statsskovdistrikt som afgør, om arealet er egnet til skovdrift, samt hvilke vilkår, der skal stilles for pålæggelsen.

For at blive pålagt fredskovspligt skal arealet som hovedregel være mindst 10 ha, medmindre det ligger umiddelbart op ad anden fredskov. Denne regel kan dog fraviges un-Side 3134der visse omstændigheder, f.eks. hvis tilplantningen opnår støtte efter Miljø- og Energiministeriets tilskudsordninger eller har stor nærrekreativ betydning. Ved større plantninger stilles der oftest krav om en tilplantningsplan indeholdende oversigt over, hvordan tilplantningen foretages, samt tidsfrister for tilplantningen.

Statsskovdistrikterne fører tilsyn med de private skove og påser, at arealerne bliver tilplantet i overensstemmelse med de godkendte planer, samt i øvrigt drevet efter skovlovens regler.

Af udgifter, der medgår til nyplantning af skov, og som kan fradrages efter § 8 K, stk. 1, kan som eksempel nævnes udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter, udgifter til planter, frø, materialer, lønudgifter til ansatte, udgifter til fremmed arbejdskraft samt udgifter til leje af fremmed materiel. Foretages nyplantningen af egne ansatte, skal den del af lønudgiften, som medgår til nyplantningen, udskilles og fradrages efter § 8 K.

Udgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration, tinglysning m.v. er ligeledes omfattet af fradragsretten.

Viser det sig, at der ikke kan tinglyses fredskovspligt på arealet, kan ingen udgifter, herunder f.eks. udgifter til konsulentbistand, fradrages. Det er således en betingelse for fradragsretten for de udgifter, der afholdes i forbindelse med etableringen af ny skov, at arealet faktisk bliver fredskov.

Fredskovspligten kan kun undtagelsesvis blive ophævet. Hvis skovlovsmyndigheden tillader fredskovspligten ophævet, førend udgiften er fradraget fuldt ud, kan de beløb, som endnu ikke er fradraget, ikke bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst. Fradragsretten er betinget af, at skoven bliver og forbliver fredskovspligtig.

Efter § 8 K, stk. 2, kan udgifter til plantning af træer bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift samt frugttræer og frugtbuske fradrages med indtil 20 pct. årligt. Overstiger udgiften ikke 25.000 kr., kan beløbet fradrages straks. Ved »kort omdrift« forstås, at en beplantning af grantræer er bestemt til juletræs- og pyntegrøntsproduktion, hvor træerne afdrives væsentligt før, der er tale om tømmerproduktion. Fradragsretten efter § 8 K, stk. 2, 1. pkt., for plantningsudgifter gælder ved såvel nyplantning som genplantning uden for skov. Fradragsretten gælder uafhængigt af, om der efter de hidtil gældende regler i SD-cirk. 1986-26 og 1989-14 er opnået fradrag for den hidtidige beplantning.

Egentlige juletræsplantager kan ikke pålægges fredskovspligt, men betragtes som en landbrugsafgrøde. I fredskovspligtige skove må dog maksimalt 10 pct. af den enkelte skov drives med juletræer og pyntegrønt i kort omdrift. Efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, 3. pkt., kan udgifter til genplantning i skov af juletræer og træer til pyntegrønt fradrages straks. I skov behandles genplantningsudgifter således ens.

Efter ligningslovens § 8 K, stk. 3, kan udgifter til læhegn fradrages straks i det indkomstår, hvori udgiften afholdes. Det gælder såvel anlæg af nye læhegn som udskiftning af eksisterende læhegn. Fradragsretten gælder for læhegn, der er omfattet af lov om læhegn og tilskud til læplantninger, jf. lov nr. 812 af 21. december 1988, som ændret ved lov nr. 475 af 30. juni 1993. Fradragsretten er dog uafhængig af, om der opnås tilskud efter lov om læhegn og tilskud til læplantning. I lov om læhegn og tilskud til læplantning (læhegnsloven), jf. § 1, defineres læhegn som en sammenhængende plantning af træer eller buske med indtil 7 planterækker og en bredde af ikke over 10 meter, der anlægges med det formål at nedsætte vindhastigheden over arealer, der anvendes eller agtes anvendt til landbrug, frilandsgartneri, frugtplantage, planteskole og lign. Læhegnsloven gælder således ikke for plantninger omkring bebyggelser, idrætsanlæg m.v., hvorfor der ikke er fradrag for Side 3135 udgifter til sådanne plantninger. Plantninger, der udgør en del af et skovareal, er heller ikke omfattet af læhegnsloven og derfor heller ikke fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 K, stk. 3.

Efter de hidtil gældende regler kan udgifter til plantning af nye læhegn ikke fradrages. Udgifter til genplantning af læhegn kan derimod fradrages i forhold til den periode, den skattepligtige har ejet ejendommen, sammenholdt med hegnets levetid.

Ved lov nr. 475 af 30. juni 1993 om ændring af lov om læhegn samt om ændring af ligningsloven, er reglen i ligningslovens § 8 K, stk. 3, udvidet til også at omfatte udgifter til supplerende lægivende løvtræplantninger. Sådanne beplantninger etableres i sammenhæng med et læhegn, der etableres samtidigt, eller med et eksisterende læhegn, der som hovedregel ikke må være mere end 10 år gammelt. Loven er trådt i kraft den 15. april 1994, jf. Landbrugs- og Fiskeriministeriets bekendtgørelse nr. 242 af 11. april 1994. Der er derfor fradrag for udgifter til supplerende lægivende løvtræplantninger, der afholdes fra og med den 15. april 1994. Ifølge § 19 a i lov om læhegn og tilskud til læplantning omfatter supplerende lægivende løvtræplantning beplantninger af overvejende løvfældende træer og buske, der etableres i tilknytning til anlæg af læhegn for at fremme læhegnets lægivende virkning samt virkning for landskabs- og naturforhold.

Anlæg af læhegn og supplerende lægivende løvtræplantninger (læplantning) kan etableres som kollektive eller individuelle læplantningsprojekter. Tilskud til læplantning gives af Fællesudvalget for Læplantning. Tilskud til individuelle læplantningsprojekter udbetales som en engangsydelse til dækning af udgifter ved indkøb af planter, mens tilskud til kollektive læplantningsprojekter udbetales i takt med en for projektet særlig fastlagt afviklings- og betalingsplan. Tilskuddet medregnes til den skattepligtige indkomst i samme indkomstår, som tilskudsmodtageren afholder sin udgift, jf. ligningslovens § 8 K, stk. 3, 2. pkt.

Efter § 8 K, stk. 4, skal udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og driftsmidler samt fast ejendom afskrives efter afskrivningslovens bestemmelser herom. Det vil sige, at udgifter til anskaffelse af aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, ikke kan gøres til genstand for fradraget efter ligningslovens § 8 K, stk. 1-3, men skal fradrages eller afskrives efter afskrivningslovens bestemmelser.

14.12. Ligningslovens § 8 L – erhvervelse af knowhow og patentrettigheder

Ligningslovens § 8 L fastsætter regler for, hvorledes udgifter til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder kan fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. stk. 1. Endvidere fastslår bestemmelsen, jf. stk. 2, hvorledes en evt. afståelsessum ved afståelse af knowhow eller patentrettigheder skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ved erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder, jf. stk. 1, kan erhververen vælge enten at fradrage den kontantomregnede anskaffelsesudgift fuldt ud i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt eller at afskrive den kontantomregnede anskaffelsesudgift efter reglerne i ligningslovens § 16 F, stk. 2, (som hovedregel over en periode af 10 år med 10 pct. årligt). Valgfriheden er betinget af, at der er tale om knowhow eller patentrettigheder, der erhverves i tilknytning til den skattepligtiges erhverv.

Ved afståelse m.v. af knowhow eller patentrettigheder, hvor afhænderen i medfør af § 8 L, stk. 1, har straksfradraget den kontantomregnede anskaffelsesudgift, skal afhænderen medregne hele den kontantomregnede afhændelses- eller afståelsessum ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori afhændelsen eller afståelsen finder sted.

Anskaffelsessummen og afståelses- eller afhændelsessummen efter § 8 L kontantomregnes i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 6, jf. bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994.

Side 3136

Ved lov nr. 428 af 25. juni 1993 (Justeringer af skatteomlægningen) blev § 8 L undergivet en række konsekvensændringer, og ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 (Beskatning af goodwill m.v.) blev reglerne om kontantomregning af anskaffelses- og afståelses- eller afhændelsessum, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 6, indsat i § 8 L med virkning fra og med den 18. november 1993.

Samtidig bemærkes, at ligningslovens § 16 E, stk. 6, er konsekvensændret ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 (Ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. samt konsekvensændringer m.v.).

14.13. Ligningslovens § 8 M – fradrag for selvstændige erhvervsdrivendes m.fl. arbejdsmarkedsbidrag

Ved lov om arbejdsmarkedsfonde er der indført et særskilt arbejdsmarkedsbidrag for selvstændige erhvervsdrivende.

Efter ligningslovens § 8 M fragår arbejdsmarkedsbidrag, som ved de statslige told- og skattemyndigheders foranstaltning er opkrævet hos lønmodtagere, honorarmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, der er bidragspligtige efter § 7, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, og § 7, stk. 3, jf. § 10 i lov om arbejdsmarkedsfonde, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Fradraget henføres til det år, der svarer til det indkomstår, hvori det pågældende vederlag m.v. indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Fradraget foretages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 7.

14.14. Ligningslovens § 8 N – fradrag for udgifter til forretningsplan

Ved lov nr. 175 af 16. marts 1994 er der indsat en ny § 8 N i ligningsloven. Efter denne bestemmelse er udgifter i forbindelse med udarbejdelsen af forretningsplan fradragsberettigede for iværksætteren i det omfang, der udbetales tilskud dertil efter § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere.

Efter § 1, stk. 1, jf. § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere, jf. lov nr. 456 af 30. juni 1993, der trådte i kraft den 1. januar 1994, er industriministeren (nu erhvervsministeren) bemyndiget til inden for en bevilling, der fastsættes på de årlige finanslove, at yde tilskud til iværksætteres udgifter på indtil 3.000 kr. til udarbejdelse af forretningsplan.

Efter Industriministeriets bekendtgørelse om administration af iværksætterklippekort, jf. bekendtgørelse nr. 884 af 22. november 1993,er administrationen af iværksættertilskudsordningen indrettet således, at afregning af tilskud vedrørende forretningsplan sker ved, at den etableringsvejleder, som iværksætteren har antaget, fremsender faktura til Erhvervsfremme Styrelsen, hvorefter tilskuddet på højst 3.000 kr. betales af Erhvervsfremme Styrelsen direkte til etableringsvejlederen.

Offentlige tilskud medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige og personlige indkomst, medmindre andet er bestemt. Iværksætteren skal således medregne tilskudsbeløbet ved opgørelsen af sin skattepligtige og personlige indkomst.

Efter ligningslovens § 8 N kan iværksætteren fradrage udgifter, der som nævnt ovenfor afregnes direkte mellem Erhvervsfremme Styrelsen og etableringsvejlederen, i sin personlige indkomst.

Iværksætterens fradragsret foretages efter ligningslovens § 8 N uanset, om etableringsvejlederen er advokat eller revisor.

Side 3137

Iværksætteren skal selvangive såvel tilskudsbeløbet som det dertil svarende fradrag i det indkomstår, hvori tilskudsbeløbet udbetalestil etableringsvejlederen. Iværksætterens fradragsret er uafhængig af, hvorvidt virksomheden senere kommer i drift.

Fradragsretten efter § 8 N har virkning fra den 1. januar 1994. Da lov nr. 456 af 30. juni 1993 om tilskud til iværksættere er trådt i kraft den 1. januar 1994 er fradragsretten efter ligningslovens § 8 N uafhængig af, om tilskuddet er udbetalt før eller efter ikrafttrædelsen af lov nr. 175 af 16. marts 1994, (den 18. marts 1994), hvorved § 8 N er indsat.

Udgifter, der er fradragsberettigede efter § 8 N, kan ikke fratrækkes efter ligningslovens § 8 J, stk. 1-3, jf. § 8 J, stk. 4, der er indsat ved lov nr. 175 af 16. marts 1994, og som har virkning fra den 1. januar 1994.

14.15. Ligningslovens § 8 O – fradrag for tilbagebetalt kontanthjælp

Kontanthjælp efter bistandsloven, der udbetales fra og med indkomståret 1994 er som hovedregel skattepligtig indkomst for kontanthjælpsmodtagerne. Det gælder uanset, om der er tale om ikke-tilbagebetalingspligtig kontanthjælp eller kontanthjælp, der skal tilbagebetales.

Ved lov nr. 214 af 29. marts 1995 er der indsat en bestemmelse i ligningslovens § 8 O om fradrag for tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp. Efter denne bestemmelse skal tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp fradrages ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori beløbet er tilbagebetalt. Fradraget foretages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 10.

Reglen om fradrag for tilbagebetalt kontanthjælp omfatter kontanthjælp som nævnt i bistandslovens kapitel 6. Det drejer sig således både om de situationer, hvor det tilkendegives på udbetalingstidspunktet, at den modtagne kontanthjælp er tilbagebetalingspligtig, og de situationer, hvor der først efterfølgende træffes beslutning om, at den modtagne hjælp skal tilbagebetales. Reglen om fradrag for tilbagebetalte skattepligtige beløb i tilbagebetalingsåret omfatter også tilfælde, hvor tilbagebetalingskravet er begrundet i, at hjælpen uberettiget er modtaget mod bedre vidende.

Hjælp til terminsudgifter efter bistandslovens § 37 a er ikke skattepligtig. Følgelig er tilbagebetaling af denne hjælp efter bistandslovnes § 25, stk. 2, ikke fradragsberettiget på tilbagebetalingstidspunktet.

Reglen om fradrag for tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp har virkning for tilbagebetaling af skattepligtig kontanthjælp, der finder sted den 1. januar 1995 eller senere.

14.16. Ligningslovens § 13 – faglige kontingenter m.v.

Efter ligningslovens § 13 kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Det afskærer ikke den skattepligtige fra retten til at fradrage fagforeningskontingent, at denne ikke er aktivt erhvervsbeskæftiget.

For selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af en forening som nævnt ovenfor, kan en del af kontingentet til de nævnte foreninger anses som en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Ved opgørelsen af den del af kontingentet, der må anses for en driftsomkostning, skal medlemmerne lægge den fordeling af kontingentindtægterne til grund, som foreningerne foretager i henholdsvis en ikke-erhvervsmæssig del og en del, der anses for medgået til erhvervsmæssige udgifter i foreningen. I SD-cirk. 1989-2 er der fastsat regler for opdelingen Side 3138 af kontingentindtægterne for foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger. For andre foreninger gælder tilsvarende regler for opdeling af kontingentindtægterne.

For medlemmer, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende (lønmodtagere m.fl.), vil opdelingen indebære, at den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kun kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 3.800 kr. og 3.900 kr.

Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke-erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende.

Hvor en faglig sammenslutning, der omfattes af ligningslovens § 13, af medlemskontingentet afholder præmie til gruppelivsforsikring for medlemmerne, vil der efter samme bestemmelse også være fradrag for den del af medlemskontingentet, der kan henføres til præmien. Det er en betingelse for fradraget, at præmien til gruppelivsforsikringen ikke på nogen måde er udskilt fra medlemskontingentet. Opkræves præmien ved siden af medlemskontingentet, er præmien ikke fradragsberettiget.

Efter pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 4, skal præmier til livsforsikringer, betalt og fratrukket som faglige kontingenter, medtages ved opgørelsen af det enkelte medlems skattepligtige indkomst. Præmiebetalingen er en skattepligtig udlodning fra foreningen og er personlig indkomst hos medlemmet. Forsikringssummer, der udbetales ved et medlems død, er skatte- og afgiftsfri efter pensionsbeskatningsloven (§ 56, stk. 4).

Ved lov nr. 271 af 6. maj 1993 er der indsat et nyt stk. 2 i ligningslovens § 13, hvorefter fradragsretten for kontingentbetaling til faglige foreninger efter stk. 1 er betinget af, at den faglige forening, hvis den er indberetningspligtig efter skattekontrollovens § 8 T, har indberettet kontingentudgiften til de statslige told- og skattemyndigheder.

Foreligger en sådan indberetning ikke, skal fradrag for kontingentudgiften nægtes, selv om den skattepligtige over for skattemyndighederne kan dokumentere udgiftens afholdelse, f.eks. ved at fremlægge kvitteringer for indbetalingerne.

Er den faglige forening efter skattekontrollovens § 8 T, stk. 3, administrativt fritaget for indberetningspligten, vil foreningens medlemmer kunne fradrage kontingentudgiften mod behørig dokumentation af kontingentbetalingen.

Ønsker et medlem, der er skattepligtig her til landet, fradrag for kontingentudgifter til en faglig forening i udlandet, der ikke er omfattet af indberetningspligten efter skattekontrollovens § 8 T, vil medlemmet kunne få fradrag mod behørig dokumentation af udgiften.

Bestemmelsen i ligningslovens § 13, stk. 2, har virkning fra og med indkomståret 1995. Indtil da vil det foreningsmedlem, hvis kontingentbetaling ikke er indberettet af foreningen, kunne få fradrag for udgiften ved selv at dokumentere betalingen og medlemskabet over for skattemyndighederne.

14.17. Ligningslovens § 14 A – refinansieringslån, landbrug

I 1988 blev der gennemført en refinansieringsordning for landbruget. Som et led i refinansieringsordningen blev der givet ejere af landbrugsejendomme m.v. mulighed for at optage lån til brug for indfrielse af restgælden på realkreditlån og andre lån i ejendommen efter Side 3139 § 10 b i lov om realkreditinstitutter (lovbekendtgørelse nr. 571 af 15. august 1989) og § 4 b i lov om et finansieringsinstitut for landbrug m.v. (lovbekendtgørelse nr. 699 af 5. november 1987 som ændret ved lov nr. 373 af 6. juli 1988). Ansøgningsfristen om refinansiering udløb den 15. december 1989.

Refinansieringslån kunne bl.a. ydes som udlandslån. Ved oprettelsen af et udlandslån skulle låntager indbetale et beløb på 2 pct. af udlandslånets hovedstol til realkreditinstitutternes restgældsreguleringsfond. Ved hver termin herefter indbetaler låntager 1,5 pct. af den til enhver tid værende restgæld til fonden efter de ovennævnte lovbestemmelser. Disse er senere blevet ophævet, men finder fortsat anvendelse på lån, der er optaget i medfør af ordningen.

Efter ligningslovens § 14 A, stk. 1, har låntager fradragsret for de nævnte indbetalinger til restgældsreguleringsfonden. Beløbene henføres til kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11.

Udbetalinger fra fonden ved indfrielse af udlandslån efter 10 år eller ved ejerskifte skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 14 A, stk. 2. Der er tale om personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

14.18. Ligningslovens § 27 B – straksafskrivning med visse tilskudsbeløb

a. Ved lov nr. 237 af 8. april 1992 er de tidligere gældende regler i ligningslovens § 27 B om udsat beskatning af visse tilskud ophævet. Disse tilskud medregnes i stedet i den skattepligtige indkomst efter de almindelige regler med virkning fra og med indkomståret 1993.

Til gengæld kan en til det modtagne tilskudsbeløb svarende del af anskaffelsessummen for de formuegoder, som danner baggrund for tilskuddet, straksafskrives (fradrages).

I ligningslovens § 27 B, stk. 1, nævnes – under nr. 1-12 – de tilskudsordninger, hvorefter udbetalte tilskudsbeløb kan straksafskrives i anskaffelsessummen for anskaffede afskrivningsberettigede formuegoder.

Der er i korthed tale om følgende tilskud:

Nr. 1. Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af Dagspressens Finansieringsinstitut.

Nr. 2-6. Forskellige tilskud til fiskeriet og konsumfiskeindustrien samt til markedsføring og forarbejdning af jordbrugsprodukter. Tilskuddene er dels ydet af Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget i henhold til en række rådsforordninger, dels ydet i henhold til en række danske love.

Nr. 7. Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til etablering af bedriftssundhedstjenester.

Nr. 8-11. Forskellige tilskud fra EU’s strukturfonde med tilhørende dansk medfinansiering.

Nr. 12. Tilskud, der ydes efter lov nr. 2 af 3. januar 1992, til energibesparelser i erhvervsvirksomheder.

Efter § 27 B, stk. 2, kan udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder uanset reglerne i afskrivningsloven eller lovgivningens øvrige regler straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved tilskud, der er nævnt i § 27 B, stk. 1.

Straksafskrivninger efter § 27 B, stk. 2, sidestilles med skattemæssige afskrivninger, jf. § 27 B, stk. 3.

Når der er foretaget straksafskrivning på anskaffelsessummen for et formuegode efter § 27 B, stk. 2, kan skattemæssig afskrivning på dette formuegode efter skattelovgivningens Side 3140 øvrige regler kun foretages på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb, jf. § 27 B, stk. 4.

b. For tilskud, der er nævnt i § 27 B, stk. 1, nr. 1-7, og som er erhvervet i indkomståret 1992 eller tidligere, finder de tidligere gældende regler i § 27 B, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991, fortsat anvendelse.

Disse går kort fortalt ud på, at tilskud skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden for en 10-års-periode, der begynder med det indkomstår, hvori den skattepligtige erhverver tilskuddet.

Den skattepligtige kan efter de tidligere regler selv vælge, hvor stor en del af tilskudsbeløbet, der medregnes i indkomsten for de enkelte år inden for 10-års-perioden. Har den skattepligtige en gang indtægtsført et tilskudsbeløb, kan det dog ikke senere overføres til et andet år.

De tidligere gældende regler er nærmere beskrevet i cirkulære nr. 184 af 17. november 1982, cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983 (punkt 42, 43) samt i cirkulære nr. 181 af 21. november 1984 (punkt 31, 32).

Den ajourføring af henvisningerne til nyere love og EF-forordninger, der ved lov nr. 237 af 8. april 1992 er sket i ligningslovens § 27 B, stk. 1, har også virkning for den tidligere gældende ordning med udskudt beskatning op til 10 år, der endnu vil være gældende for tilskudsbeløb som nævnt i stk. 1, nr. 1-7, der er erhvervet inden udgangen af indkomståret 1992. Det gælder dog ikke for tilskud til forsøgsfiskeri og forlægning af fiskeriet (fjernfiskeri).

c. Ved lov nr. 257 af 6. maj 1993 blev ligningslovens § 27 B udvidet – ved indsættelse af et nr. 8 i § 27 B, stk. 1 – til også at gælde beløb, bortset fra garantier, ydet i medfør af § 2, stk. 3, i lov om VækstFonden. Bestemmelsen i stk. 1, nr. 8, blev siden ophævet ved lov nr. 366 af 14. juni 1995, jf. herom nedenfor.

Ydelser fra VækstFonden betragtedes skatteretligt før ændringsloven af 14. juni 1995 udelukkende som tilskud. Dette gjaldt, hvad enten VækstFonden betegnede ydelserne som lån eller tilskud.

Der kunne herefter ske straksafskrivning på udgiften til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang udgiften var betalt med beløb fra VækstFonden.

Ændringen havde virkning fra og med indkomståret 1993 og fandt også anvendelse på tilsvarende ydelser fra Dansk Erhvervsudviklingsfond.

Ved lov nr. 366 af 14. juni 1995 er der sket ændringer i lov om VækstFonden. Samtidig er det – ved indsættelse af § 7 D i ligningsloven – fastsat, at medfinansiering som nævnt i § 2, stk. 6, 1. pkt., i lov om VækstFonden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst behandles som lån. Denne bestemmelse indebærer, at den medfinansiering, som VækstFonden yder til virksomheder i form af lån, der er betinget tilbagebetalingspligtige, i skattemæssig henseende behandles som lån, jf. punkt 2.4. ovenfor.

Som en konsekvens af denne ændrede skattemæssige behandling af lån fra VækstFonden blev det hidtidige nr. 8 i ligningslovens § 27 B, stk. 1, samtidig ophævet ved lov nr. 366 af 14. juni 1995. Beløb, der ydes i medfør af lov om VækstFonden, er således ikke længere omfattet af straksafskrivningsordningen i ligningslovens § 27 B.

Ændringsloven nr. 366 af 14. juni 1995 er trådt i kraft den 5. juli 1995, jf. Erhvervsministeriets bekendtgørelse nr. 550 af 30. juni 1995. Ændringerne af ligningsloven har virkning for tilsagn om medfinansiering i form af tilskud fra VækstFonden og medfinansiering Side 3141 i form af lån fra VækstFonden med betinget tilbagebetalingspligt, der er givet fra og med ændringslovens ikrafttrædelse den 5. juli 1995.

For tilsagn afgivet af VækstFonden før den 5. juli 1995 finder ligningslovens § 27 B fortsat anvendelse. Medfinansiering i form af tilskud fra VækstFonden og medfinansiering i form af lån fra VækstFonden med betinget tilbagebetalingspligt, der ydes i henhold til tilsagn givet før den 5. juli 1995, vil således fortsat være omfattet af straksafskrivningsadgangen efter ligningslovens § 27 B, uanset om udbetalingen af beløbene først sker den 5. juli 1995 eller senere.

d. Ved lov nr. 176 af 16. marts 1994 er ligningslovens § 27 B, stk. 1, udvidet til også at gælde en række tilskud fra EU’s strukturfonde med tilhørende dansk medfinansiering samt statstilskud til energibesparelser i erhvervsvirksomheder, jf. § 27 B, stk. 1, nr. 8-12.

Lovændringen har virkning for tilskud, der er erhvervet fra og med indkomståret 1993.

Rådsforordning nr. 2052/88 om strukturfondenes opgaver m.v. omhandler Socialfonden, Landbrugsfonden og Regionalfonden. Rådsforordning nr. 2506/88 omhandler bidrag til omstilling i skibsbygningsområder. Rådsforordning nr. 4253 er en gennemførelsesklausul, hvor art. 11 omhandler andre EF-initiativer.De nævnte strukturfondsforordninger og programmer udløb alle med udgangen af 1993.

Der er i juli 1993 vedtaget en ny reform for strukturfondene for årene 1994-99, der er trådt i kraft pr. 1. januar 1994.

Rådsforordning 2052/88 indeholdende regler om mål 2 og 5b-tilskud er nu erstattet af rådsforordning 2080/93. Art. 11 i rådsforordning 4253/88 indeholdende bemyndigelse til EF-initiativerne Interreg og Leader er nu erstattet af rådsforordning 2082/93.

Det er en betingelse for at opnå EU-tilskud, at der samtidig ydes en national offentlig medfinansiering.

Lov nr. 2 af 3. januar 1992 om statstilskud til energibesparelser i erhvervsvirksomheder er også omfattet af muligheden for straksafskrivning. Tilskud efter denne lov ydes bl.a. til projekter vedrørende energieffektivisering, brancheenergiundersøgelser og gennemførelse af energisyn.

Ændringen af ligningslovens § 27 B ved lov nr. 176 af 16. marts 1994 er godkendt af Europa-Kommissionen som lovlig statsstøtte. Ifølge godkendelsen fra Kommissionen må der højst ydes støtte på 30 pct. af projektværdien, når både tilskud til energibesparelser i erhvervsvirksomheder og støtteværdien af straksafskrivningen kumuleres. Såfremt der er tale om småog mellemstore virksomheder (SMV), jf. EFT 92/C 213/02, er grænsen dog 40 pct.

Også denne del af lovændringen har virkning for tilskud, der er erhvervet fra og med indkomståret 1993. Tilskud til energibesparelser i erhvervsvirksomheder for 1993 og 1994 er dog allerede udbetalt. Det er derfor ved bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v., § 24 – med hjemmel i ligningslovens § 27 B, stk. 5 – fastsat, at adgangen til straksafskrivning efter § 27 B ikke gælder for udgifter, der afholdes af statstilskud til energibesparelser, når Energistyrelsen til og med den 31. december 1994 har udbetalt statstilskud til energibesparelser på 30 pct., og når modtageren af statstilskuddet ikke er omfattet af reglerne om små og mellemstore virksomheder (SMV).

14.19. Ligningslovens § 27 C – periodisering af tilskudsbeløb ydet af VækstFonden

Ved lov nr. 366 af 14. juni 1995 er der gennemført ændringer dels i lov om VækstFonden, dels i ligningsloven.

Side 3142

Efter § 2, stk. 6, 1. pkt., i lov om VækstFonden, jf. lov nr. 366 af 14. juni 1995, kan VækstFonden yde medfinansiering til visse risikobetonede projekter. Medfinansieringen skal dog tilbagebetales ved kommerciel udnyttelse af det pågældende projekt.

Ved lov nr. 366 af 14. juni 1995 er der samtidig indsat en ny § 7 D i ligningsloven, hvori bestemmes, at VækstFondens medfinansiering som nævnt i § 2, stk. 6, 1. pkt., skatteretligt behandles som lån, jf. punkt 2.4. ovenfor.

Som konsekvens af ligningslovens § 7 D er der sket en samtidig ophævelse af ligningslovens § 27 C om periodisering af tilskudsbeløb fra VækstFonden, jf. lov nr. 366 af 14. juni 1995.

Beløb, som ydes i medfør af lov om VækstFonden, er således ikke længere omfattet af ligningslovens § 27 C.

Lov nr. 366 af 14. juni 1995 er trådt i kraft den 5. juli 1995, jf. Erhvervsministeriets bekendtgørelse nr. 550 af 30. juni 1995. Ændringerne af ligningsloven har virkning for tilsagn om medfinansiering i form af tilskud fra VækstFonden og medfinansiering i form af lån fra VækstFonden med betinget tilbagebetalingspligt, der gives fra og med lovens ikrafttrædelse den 5. juli 1995.

For tilsagn afgivet af VækstFonden før den 5. juli 1995 finder de hidtil gældende regler, herunder ligningslovens § 27 C, fortsat anvendelse. Medfinansiering i form af tilskud fra VækstFonden og medfinansiering i form af lån fra VækstFonden med betinget tilbagebetalingspligt, der ydes i henhold til tilsagn afgivet før den 5. juli 1995, vil således fortsat være omfattet af ligningslovens § 27 C, uanset om udbetalingen af beløbene først sker den 5. juli 1995 eller senere.

Efter de hidtil gældende regler kan VækstFonden udbetale beløb både til medfinansiering af udgifter, der skattemæssigt behandles som driftsomkostninger, og til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver. Beløbene kan udbetales til medfinansiering af projekter i 3-måneders-rater forud for afholdelsen af de godkendte udgifter på grundlag af projektets budgetterede omkostninger. Efter skattelovgivningens almindelige regler skal beløbene beskattes på det tidspunkt, hvor virksomheden modtager tilsagn om VækstFondens medfinansiering, mens udgifterne først kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, når de er afholdt eller afskrevet. Det kan således betyde, at beløbene skal indtægtsføres, før de afholdte udgifter kan fradrages henholdsvis afskrives.

Efter ligningslovens § 27 C kan skattepligtige, i det omfang beløb som nævnt i § 27 B, stk. 1, nr. 8, tildeles i indkomståret før det indkomstår, hvor de godkendte udgifter kan fradrages eller afskrives, i stedet vælge at medregne beløbene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor udgifterne afholdes henholdsvis afskrives.

Ligningslovens § 27 C har virkning fra og med indkomståret 1993 og er som nævnt ophævet med virkning for medfinansiering i form af tilskud fra VækstFonden og medfinansiering i form af lån fra VækstFonden med betinget tilbagebetalingspligt, der ydes i henhold til tilsagn afgivet fra og med den 5. juli 1995. § 27 C finder også anvendelse på tilsvarende ydelser fra Dansk Erhvervsudviklingsfond.

15. SOCIALE FONDE

Ligningslovens § 14 F

Efter ligningslovens § 14 F kan en arbejdsgiver fradrage bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde, der har til formål at betrygge eller forbedre kårene for personer, der er eller har Side 3143 været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller deres pårørende. Fonden må dog ikke udbetale ydelser af pensionslignende karakter. Der skal med andre ord være tale om fonde, der har andre sociale formål end pensionslignende formål som f.eks. at yde hjælp til uddannelse, sygehjælp, ferieophold eller sport. Tilsagn om støtte må dog ikke gives for mere end et år ad gangen.

Efter pensionsbeskatningslovens § 52 kan arbejdsgiveren fradrage bidrag til fonde, der alene har til formål at yde understøttelse til personer, der tidligere har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller sådanne arbejdstageres efterladte ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle eller efterlevende børn, herunder stedbørn, under 24 år. Der er således tale om fonde, der udelukkende har til formål at udbetale ydelser af pensionslignende karakter. Tilsagn om støtte må dog ikke gives for mere end et år ad gangen.

For fonde efter ligningslovens § 14 F er fradragsretten betinget af, at et flertal af fondsbestyrelsens medlemmer vælges af og blandt de ansatte, der kan nyde godt af fondens virke, mens det for fonde efter pensionsbeskatningslovens § 52 er en betingelse, at mindst et af fondsbestyrelsens medlemmer vælges af og blandt de ansatte, der kan nyde godt af fondens virke.

For fonde efter pensionsbeskatningslovens § 52 er fradragsretten yderligere betinget af, at fondens midler er anbragt i overensstemmelse med reglerne i kapitel 6 i lov om tilsyn med firmapensionskasser.

Hvis en andelsforening, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, har oprettet en social fond, der er skattemæssigt selvstændig i forhold til foreningen, vil foreningen ved at yde bidrag til fonden kunne formindske formuen med deraf følgende nedsættelse af indkomstskatten.

Der kan under de i ligningslovens § 14 F eller de i pensionsbeskatningslovens § 52 anførte betingelser opnås fradragsret for bidrag til en fond, der er fælles for flere selskaber inden for samme koncern eller for sambeskattede virksomheder.

Reglerne i ligningslovens § 12 om fradragsret for løbende ydelser gælder ikke ydelser til sociale fonde efter ligningslovens § 14 F eller pensionsbeskatningslovens § 52. For disse fonde gælder alene reglerne i ligningslovens § 14 F og pensionsbeskatningslovens § 52.

Bidrag til fonde, der er omfattet af ligningslovens § 14 F, kan ydes derved, at arbejdsgiveren påtager sig en gældsforpligtelse over for fonden. I så tilfælde gives dog kun fradrag for fordringens kursværdi ved stiftelsen. Kursfastsættelsen af sådanne fordringer må ske efter en vurdering af samtlige vilkår for gældsforholdet.

Fondene er underlagt de krav, som stilles i fondsloven, i det omfang, de er omfattet af denne.

De er endvidere undergivet reglerne i det almindelige lignings- og kontrolsystem, herunder adgangen til at indhente bindende forhåndsbesked.

Der er ikke fradragsret for bidrag til fonde, som er godkendt efter § 21 i den tidligere gældende renteforsikringslov, eller til fonde, hvortil bidrag har kunnet ydes med fradragsret efter de tidligere regler i ligningslovens § 14, stk. 2. Der er dog fradragsret, hvis fondene i øvrigt opfylder betingelserne for fradragsret i enten ligningslovens § 14 F eller pensionsbeskatningslovens § 52.

Endvidere er praksis for disse tidligere godkendte fonde ændret, idet den hidtidige pligt til at indsende regnskaber og fortegnelser over udbetalte understøttelser samt forslag til vedtægtsændringer og beslutninger om opløsning er afskaffet med virkning fra og med indkomståret 1990 henholdsvis 1. januar 1990.

Side 3144

16. LØNMODTAGERES UDGIFTER

16.1. Ligningslovens § 9

Indledende bemærkninger

Lønmodtagere har efter statsskattelovens § 6 a fradrag for udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde deres lønmodtagerindkomst. Denne regel skal dog ses i sammenhæng med ligningslovens § 9. Der er herefter tre måder, hvorpå lønmodtagere kan få kompensation for deres udgifter. Arbejdsgiveren kan refundere de afholdte udgifter efter regning, lønmodtageren kan fradrage udgiften ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, eller arbejdsgiveren kan yde en skattefri godtgørelse.

Ved udlæg efter regning skal der foreligge et eksternt bilag. Der skal endvidere være tale om udgifter, som ville være fradragsberettigede for lønmodtageren, hvis denne selv skulle afholde udgifterne. Der må således f.eks. hverken være tale om private udgifter eller anlægs- eller etableringsudgifter. Når arbejdsgiveren har refunderet lønmodtagerens udgifter efter regning, kan disse udgifter ikke også trækkes fra ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Derimod kan arbejdsgiveren fratrække udgifterne ved sin indkomstopgørelse som driftsomkostninger.

I det omfang, lønmodtageren ikke får sine udgifter refunderet efter regning, kan den pågældende fratrække udgifterne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er mulighed for enten at fratrække de faktiske udgifter mod dokumentation eller på visse områder at fratrække udgifter efter Ligningsrådets standardsatser.

Endelig er der, navnlig på rejse- og befordringsområdet, mulighed for, at arbejdsgiveren kan yde lønmodtageren en skattefri godtgørelse. Bortset fra den særlige regel om rejse i udlandet i ligningslovens § 9, stk. 7, kan lønmodtageren ikke få skattefrie godtgørelser samtidig med, at arbejdsgiveren refunderer udgiften efter regning. Udgifter, hvortil der er ydet skattefrie godtgørelser, kan ikke fradrages ved lønmodtagerens indkomstopgørelse.

16.1.1. Udlæg efter regning

Hvis lønmodtageren får refunderet omkostningerne mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for lønmodtagerens indkomstopgørelse. Det er dog en betingelse herfor, at udgiftsbilagene ikke vedrører lønmodtagerens privatudgifter. Såfremt en del af bilaget vedrører privatudgifter, beskattes denne del af den samlede udgift. Godtgørelse for brug af egen bil i arbejdsgiverens tjeneste kan ikke anerkendes som udlæg efter regning, da der ikke foreligger eksterne udgiftsbilag. Som egen bil anses også ægtefælles eller samlevers bil.

16.1.2. Fradrag i indkomsten

Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtagere fradrage deres udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifterne kan kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Grundbeløbet reguleres årligt efter personskattelovens § 20 og udgør for indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 3.800 kr. og 3.900 kr.

Udgifterne kan hverken fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten. Dog kan befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B, stk. 3, fratrækkes i den personlige indkomst.

Visse lønmodtagerudgifter er dog ikke omfattet af begrænsningen på 3.000 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 2. Udgifter til befordring, som kan fradrages efter § 9 B, stk. 3, og Side 3145 §§ 9 C og D er således ikke omfattet af begrænsningen. Begrænsningen gælder heller ikke fradrag for kontingenter til A-kasser eller fagforeningskontingenter.

Hvis lønmodtageren vælger at benytte Ligningsrådets satser for udgifter, der kan fratrækkes uden dokumentation, anvendes disse satser ved opgørelsen af de samlede udgifter, jf. § 9, stk. 4.

Lønmodtageres repræsentationsudgifter medregnes dog kun med 25 pct. i de fradragsberettigede udgifter, jf. § 9, stk. 3. Der henvises til omtalen af repræsentationsudgifter under § 8, stk. 4.

Den fradragsberettigede del af repræsentationsudgifterne kan kun fratrækkes, hvis beløbet sammen med andre lønmodtagerudgifter overstiger grundbeløbet på 3.000 kr. i § 9, stk. 1.

Godtgørelse, som arbejdsgiveren udbetaler til dækning af de udgifter, en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst, jf. § 9, stk. 5. Lønmodtageren kan derimod kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst) i det omfang, de udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, er fradragsberettigede efter de almindelige regler. Udgifterne kan kun fradrages i det omfang, de sammen med andre fradragsberettigede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.000 kr.

16.1.3. Skattefrie godtgørelser

16.1.3.1. Godtgørelse til lønmodtagere

Som hovedregel skal godtgørelser, som udbetales af arbejdsgiveren til dækning af de udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, som nævnt medregnes ved indkomstopgørelsen. Godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter skal dog ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.

Udbetalinger kan kun foretages som skattefri godtgørelse, hvis de af Ligningsrådet fastsatte betingelser herfor er opfyldt. Disse fremgår af de cirkulærer om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, der udsendes af Told- og Skattestyrelsen, senest TSSCIR 1995-19. Ligningsrådet fastsætter også, hvad der skal anses for »rejse« i forbindelse med udbetaling af skattefri godtgørelser. Alene befordringsudgifter, der er omfattet af § 9 B, kan godtgøres skattefrit. Der kan ikke modtages skattefri godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter, der refunderes efter regning.

Hvis den udbetalte godtgørelse overstiger Ligningsrådets satser, skal hele beløbet principielt medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst, medmindre der er beregnet arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af det beløb, der overstiger satsen. De udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, kan derimod kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst) i det omfang, de overstiger et grundbeløb på 3.000 kr., jf. § 9 stk. 1. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 3.800 kr. og 3.900 kr. Erhvervsmæssige befordringsudgifter, der er omfattet af § 9 B, kan dog fradrages efter § 9 C med Ligningsrådets satser uanset bundgrænsen på 3.000 kr., jf. § 9, stk. 2.

Hvis arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse, der er mindre end eller lig med Ligningsrådets satser, skal godtgørelsesbeløbet ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Der kan ikke foretages fradrag for rejseudgifter i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor.

Side 3146

Der kan ikke foretages fradrag for befordringsudgifter, hvis der er udbetalt hel eller delvis skattefri godtgørelse herfor.

Er der udbetalt en befordringsgodtgørelse, der er mindre end Ligningsrådets satser, kan lønmodtageren vælge at medregne godtgørelsen i den skattepligtige indkomst og foretage fradrag efter § 9 C.

16.1.3.2. Godtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og ved udførelse af offentlige hverv m.v.

Efter ligningslovens § 9, stk. 6, kan der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. efter samme principper og med samme beløb, som gælder for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser til lønmodtagere, jf. § 9, stk. 5.

Den personkreds, der er omfattet af disse regler, afgrænses på samme måde som den personkreds, der er omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a.

Efter statsskattelovens § 5, litra d, medregnes dagpenge og rejsegodtgørelser under udførelsen af offentlige hverv ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når hvervet gør det nødvendigt for en lønmodtager at opholde sig uden for sin hjemstedskommune. Den pågældende kan ikke foretage fradrag ud over godtgørelsesbeløbene, uanset om en merudgift dokumenteres.

Ligningslovens § 9, stk. 8, indeholder en afgrænsning af anvendelsesområdet for statsskattelovens § 5, litra d. Herefter finder § 5, litra d, kun anvendelse på udbetalinger fra staten, danske kommuner og De Europæiske Fællesskaber (EU).

Udtrykket staten omfatter Folketinget, domstolene og myndigheder og institutioner, der normalt medregnes til den statslige forvaltning (ministerier, direktorater, styrelser m.v.). Det betyder, at f.eks. Danmarks Nationalbank, Danmarks Radio og Arbejdsmarkedets Tillægspension eller statslige selskaber ikke anses for statslige myndigheder i denne forbindelse.

Udtrykket kommuner omfatter kun primærkommuner og amtskommuner. Derimod er kommunale fællesskaber, der er omfattet af § 60 i lov om kommunernes styrelse, eller andre selskaber, hvori kommunerne deltager, ikke omfattet af udtrykket.

Organisationer m.v., der ikke kan anses for omfattet af begreberne stat eller kommune, kan således ikke udbetale rejse- og befordringsgodtgørelser, der er skattefri efter bestemmelsen i statsskattelovens § 5, litra d. Derimod kan de pågældende organisationer udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser til lønmodtagere og bestyrelsesmedlemmer efter regler fastsat af Ligningsrådet, jf. ligningslovens § 9, stk. 5 og 6.

Kommunalbestyrelsesmedlemmer og amtsrådsmedlemmer kan efter de gældende regler modtage rejse- og befordringsgodtgørelser, der er skattefri i medfør af bestemmelsen i statsskattelovens § 5, litra d, for hverv udført for deres kommune eller amtskommune.

Efter ligningslovens § 9, stk. 9, kan Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen i Danmark udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser til deres bestyrelsesmedlemmer for udførelse af arbejde for foreningerne, jf. ligningslovens § 9, stk. 8, og statsskattelovens § 5, litra d. De skattefri godtgørelser kan dog ikke overstige beløb, som bestyrelsesmedlemmet har krav på for tilsvarende hverv som kommunalbestyrelsesmedlem eller amtsrådsmedlem.

16.1.3.3. Godtgørelse ved rejse i udlandet

Lønmodtageres udgifter ved rejse i udlandet kan skattemæssigt behandles på tre forskellige måder. Kun en af godtgørelsesmåderne kan vælges.

Side 3147

Arbejdsgiveren kan for det første efter Ligningsrådets anvisninger yde en skattefri godtgørelse pr. dag ved rejse i udlandet, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Hvis der ydes hel eller delvis fri kost, reduceres den skattefri godtgørelse efter nærmere fastsatte regler. Rejsegodtgørelsen tilsigter at dække lønmodtagerens merudgifter til måltider, småfornødenheder, lokaltransport på bestemmelsesstedet, indskrivning af rejsegods m.v.

Udbetaler arbejdsgiveren godtgørelsesbeløb, der er mindre end Ligningsrådets satser, kan lønmodtageren fradrage forskellen mellem de dokumenterede erhvervsmæssige udgifter og det udbetalte godtgørelsesbeløb. Lønmodtageren kan i stedet for at dokumentere udgifterne vælge at fradrage forskellen mellem den udbetalte godtgørelse og Ligningsrådets satser.

Hoteludgifter kan refunderes efter regning. Såfremt der ikke fremvises dokumentation for hoteludgifter, kan der dog ydes en skattefri godtgørelse efter Ligningsrådets satser.

Alle godtgørelsesbeløb for udokumenterede udgifter nedsættes med 1/4 ved udstationering i mere end 28 dage.

De nærmere bestemmelser fremgår af de cirkulærer om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, der udsendes af Told- og Skattestyrelsen, senest TSSCIR 1995-19.

Lønmodtagernes omkostninger ved rejse i udlandet kan for det andet refunderes efter reglerne om udlæg efter regning, jf. punkt 16.1.1. Efter ligningslovens § 9, stk. 7, kan arbejdsgiveren udover de refunderede beløb skattefrit udbetale et beløb på op til 60 pct. af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse til dækning af udokumenterede merudgifter.

Beløb, som arbejdsgiveren udbetaler i henhold til § 9, stk. 7, er som nævnt skattefri. Udbetaler arbejdsgiveren ikke sådanne godtgørelsesbeløb, kan lønmodtageren ikke fradrage det beløb, der kunne have været udbetalt skattefrit.

Såfremt lønmodtagerens regninger kun delvist refunderes, kan arbejdsgiveren alligevel udbetale et skattefrit godtgørelsesbeløb på indtil 60 pct. af Ligningsrådets satser. Lønmodtageren kan i så fald opnå fradrag for de dokumenterede merudgifter, som arbejdsgiveren ikke har dækket, i det omfang de overstiger den skattefri godtgørelse. Udgifterne kan dog kun fradrages med det beløb, hvormed de sammen med andre fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr., jf. § 9, stk. 1. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 3.800 kr. og 3.900 kr.

Hvis arbejdsgiveren ikke yder godtgørelse eller refunderer lønmodtagerens udlæg efter regning, kan lønmodtageren for det tredje enten fradrage dokumenterede erhvervsmæssige udgifter eller beløb svarende til Ligningsrådets satser, jf. punkt 16.1.2. Reglerne om godtgørelse ved rejse i udlandet gælder også for grænsegængere, såfremt disse overnatter i arbejdsstaten.

16.1.3.4. Døgnplejeforældre

Godtgørelse for udgifter til kost og logi (inkl. beklædning til børn under 12 år), der ydes i forbindelse med formidlet døgnpleje efter bistandslovens §§ 66 og 68 a, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 10.

Formidlet døgnpleje efter bistandslovens §§ 66 og 68 a vedrører tilfælde, hvor børn og unge er anbragt i døgnpleje under medvirken af kommunalbestyrelsen. Skattefriheden forudsætter, at der foreligger en godkendelse af opholdsstedet.

Plejeforældre, hos hvem børn og unge er anbragt i formidlet døgnpleje under medvirken af kommunalbestyrelsen, modtager efter bistandslovens § 66 a, stk. 1, betaling for op-Side 3148holdet. Kommunalbestyrelsen yder en særskilt godtgørelse til dækning af merudgifter til kost og logi for plejebarnet. Det er denne godtgørelse, der er skattefri.

I henhold til bistandslovens § 66 a, stk. 1, er der fastsat satser for størrelsen af den godtgørelse, der ydes plejeforældrene for udgifter til kost og logi. Såfremt der udbetales en godtgørelse, der er større end det beløb, der ydes i henhold til de fastsatte satser, er det kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satserne, der er skattefri. Overstiger godtgørelsen satserne, skal det overskydende beløb således medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet, herunder for de udgifter, der er opnået dækning for gennem godtgørelsen.

Ydes der ikke godtgørelse for kost og logi, eller er den godtgørelse, der ydes, mindre end de fastsatte satser, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ligeledes foretages fradrag for de fradragsberettigede udgifter, der kan dokumenteres, og som ikke dækkes gennem godtgørelser.

Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1, gælder også i de tilfælde, hvor der indrømmes fradrag i forbindelse med formidlet døgnpleje efter bistandslovens §§ 66 og 68 a. Grundbeløbet, der reguleres efter personskattelovens § 20, udgør for indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 3.800 kr. og 3.900 kr.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen.

Skattefriheden gælder alene for plejeforældre, der udøver døgnplejen som lønmodtagere. Udøves døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, skal godtgørelsen medregnes ved indkomstopgørelsen.

16.2. Ligningslovens § 9 E – udlandsstandardfradrag – eksportmedarbejdere

16.2.1. Udlandsstandardfradrag

Efter Ligningsrådets anvisning gives der lønmodtagere, som er fuldt skattepligtige her til landet, et standardfradrag for arbejde i udlandet uden dokumentation for merudgifter. Fradraget dækker samtlige merudgifter i forbindelse med arbejdet, bortset fra fagforeningskontingent, udgift til arbejdsløshedsforsikring, befordringsudgifter i henhold til ligningslovens §§ 9 B-9 C og udgifter til kost og logi. Standardfradraget kan sammen med fradrag efter Ligningsrådets satser for rejse- og opholdsudgifter ikke overstige indkomsten ved arbejde i udlandet. Det er en betingelse, at arbejdet udføres for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver under uafbrudt ophold i udlandet i mindst 60 døgn. Afholdelse af ferie i udlandet eller arbejdsløshedsperioder kan ikke medregnes ved opgørelse af udlandsopholdets varighed.

Lønmodtagere, der transporterer varer og personer, er påmønstret skibe herunder fiskerfartøjer, arbejder på luftfartøjer, i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster, samt modtager ydelser i medfør af statsskattelovens § 5 d eller ligningslovens § 7 r, er ikke berettiget til udlandsfradrag.

Side 3149

Standardfradraget ydes med et fast beløb pr. døgn. Dette beløb udgør 55 kr. for Vesteuropa og 140 kr. uden for Vesteuropa.

Til Vesteuropa medregnes i denne forbindelse Finland, Tyskland, Østrig, Italien og de vest herfor liggende lande i Europa, herunder også Grønland og Færøerne.

Udlandsstandardfradraget medregnes ved opgørelsen af de udgifter, der kun kan fradrages i det omfang, de overstiger et grundbeløb på 3.000 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 3.800 kr. og 3.900 kr.

16.2.2. Eksportmedarbejdere

Ligningslovens § 9 E udvider udlandsstandardfradraget til også at omfatte eksportmedarbejdere, der ikke opfylder betingelsen om 2 måneders uafbrudt ophold i udlandet. Denne persongruppe har mulighed for at sammenlægge kortere ophold ved afgørelsen af, om de er berettigede til fradraget. Det er dog en betingelse, at disse ophold tilsammen skal have udgjort mindst 100 døgn.

Udvidelsen af udlandsstandardfradraget omfatter herefter lønmodtagere, der udfører arbejde som eksportmedarbejdere i den virksomhed, de er ansat i. Derimod kan selvstændige erhvervsdrivende ikke opnå dette fradrag.

Efter ordlyden undtages medarbejdere, der forestår transport af varer m.v. eller er medlem af et selskabs direktion eller bestyrelse bortset fra medarbejdervalgte repræsentanter.

Kun ansatte, der kan betegnes som eksportmedarbejdere, er omfattet af bestemmelsens ordlyd. Der må herved tages hensyn til, hvad der er medarbejderens væsentligste funktion i virksomheden. Lønmodtagere i virksomhedens salgsafdeling, der eksporterer dens produkter, er omfattet. Det gælder således salgsmedarbejdere og efter omstændighederne salgsdirektøren. Medarbejdere, der udelukkende eller overvejende varetager administrative opgaver, er derimod ikke omfattet. Den omstændighed, at en medarbejder benyttes til flere funktioner, udelukker ikke, at vedkommende anses for eksportmedarbejder, når blot han eller hun har det som sin væsentligste funktion at sælge virksomhedens produkter.

Det kræves yderligere, at lønmodtageren udfører arbejde i udlandet med sigte på at opnå salg til udlandet af arbejdsgiverens varer og tjenesteydelser eller opfylde sådanne aftaler. Salgsaftalen skal enten omfatte varer og tjenesteydelser, der er fremstillet i Danmark og sælges til udlandet, eller salg til udlandet af varer og tjenesteydelser, der er fremstillet i udlandet ved udsendt dansk arbejdskraft. I sidstnævnte tilfælde kan varer også omfatte opførelse af bygninger og lignende.

Formålet med lønmodtagerens rejse kan for det første være at opnå salg. Udtrykket angiver, at alle faser af salgsarbejdet er omfattet. Det gælder både det salgsopsøgende forarbejde eller kundepleje og kontraktsforhandlinger og indgåelse af salgsaftalen.

Formålet med lønmodtagerens rejse kan for det andet være at opfylde salgsaftaler. Herved forstås opstilling af leverancen samt accessoriske ydelser inden for den sædvanlige garantiperiode. Montører og andre medarbejdere fra virksomhedens produktionsafdeling, der udsendes for at opstille og afprøve leverancen, er således omfattet af personkredsen.

Lønmodtageren skal udføre arbejde for en dansk arbejdsgiver. Det betyder, at vederlaget ifølge salgsaftalen skal indgå i en virksomhed her i landet.

Det er endelig en betingelse, at medarbejderen udfører arbejde i udlandet. Afholdelse af ferie i udlandet medregnes ikke ved sammenlægningen af de kortvarige ophold. Weekendophold, der er nødvendiggjort af arbejdet, medregnes til den periode, hvor lønmodtageren arbejder i udlandet.

Side 3150

Hvis opholdene i udlandet sammenlægges, skal de omfatte mindst 100 døgn i alt. Heri ligger et minimumskrav om, at hvert enkelt ophold i udlandet skal vare mindst 24 timer for at kunne medregnes. Til gengæld kan hvert efterfølgende påbegyndt døgn medregnes. En medarbejder, der påbegynder rejsen kl. 12.00 den ene dag og afslutter rejsen den følgende dag kl. 22.00, kan medregne 2 døgn ved opgørelsen af den samlede periode.

Efter ligningslovens § 9 E, stk. 3, beregnes fradraget på grundlag af Ligningsrådets gældende anvisninger for fradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet, jf. de under punkt 16.2.1. nævnte beløb. Den skattepligtiges adgang til i stedet at foretage fradrag for sine faktiske merudgifter ved udlandsopholdet berøres ikke.

Efter § 9, stk. 5, sidste pkt., kan rejseudgifter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse for udgifterne. Efter § 9 E kan eksportmedarbejdere uanset § 9, stk. 5, sidste pkt., foretage fradrag for merudgifter i forbindelse med rejser og ophold i udlandet uden dokumentation for udgifterne. Det betyder, at eksportmedarbejdere kan foretage fradrag efter § 9 E for udokumenterede merudgifter ved rejse og ophold i udlandet samtidig med, at arbejdsgiveren udbetaler skattefri rejsegodtgørelse efter Ligningsrådets satser. Af kontrolmæssige hensyn er det efter § 9 E, stk. 4, en betingelse for udlandsstandardfradraget, at arbejdsgiveren afgiver en erklæring om karakteren af udlandsarbejdet, opholdenes varighed og lønindkomsten under udlandsopholdene.

Fradrag efter § 9 E er ligesom udlandsstandardfradraget omfattet af reglen i § 9, stk. 1, hvorefter fradraget medregnes ved opgørelsen af de udgifter, der kun kan fradrages i det omfang, de overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for indkomstårene 1995 og 1996 henholdsvis 3.800 kr. og 3.900 kr.

16.3. Ligningslovens § 9 F – fradrag til visse begrænset skattepligtige personer (grænsegængere)

Ligningslovens § 9 F omhandler et ligningsmæssigt fradrag, der kun gives til gifte personer, der er begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1. Det betyder, at kun indtægter for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, berettiger til det særlige ligningsmæssige fradrag. Anden indkomsterhvervelse efter kildeskattelovens § 2, som f.eks. indtægter af fast ejendom (§ 2, stk. 1, litra e) eller pensionsydelser og lignende (§ 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2), berettiger således ikke til fradrag.

Det en betingelse for fradraget, at den begrænset skattepligtige ægtefælle (ægtefælle A) har samme bopæl som ægtefællen (ægtefælle B) ved udgangen af indkomståret. Endvidere er det en betingelse, at ægtefællen (B) ikke for dette indkomstår har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag efter personskattelovens § 10.

Efter de gældende regler får ægtefæller, der er begrænset skattepligtige, hver sit personfradrag ved skatteberegningen. Muligheden for overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller, jf. personskattelovens § 10, stk. 3, forudsætter derimod efter kildeskattelovens § 4, stk. 6, at de begge er fuldt skattepligtige her til landet.

Efter ligningslovens § 9 F får ægtefælle A et ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1, hvis ægtefælle B ikke selv har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag. Hvis ægtefælle B har fået skattenedsættelse gennem personfradrag, bortfalder fradraget efter § 9 F, også selv om ægtefælle B ikke har udnyttet sit personfradrag fuldt ud.

Fradraget efter § 9 F skal således kompensere for, at personskatteloven ikke giver begrænset skattepligtige, der er gift, et personfradrag for ægtefællen.

Fradraget gives med et grundbeløb på 23.700 kr. ved opgørelsen af ægtefælle A’s skattepligtige indkomst.

Side 3151

Med virkning fra og med indkomståret 1994, skal der ske en forholdsmæssig reduktion af fradraget, hvis indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end et år. Fradraget er da højst 1/12 af 23.700 kr. for hver måned ved hvis begyndelse, skattepligt foreligger.

Beløbet på 23.700 kr. reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for 1995 29.600 kr. og for 1996 30.400 kr.

Fradraget kan ikke overstige den skattepligtige indkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Fradraget efter ligningslovens § 9 F er ikke omfattet af fradragsbegrænsningen på 3.000 kr., jf. § 9, stk. 1, da fradraget ikke kan anses for at vedrøre udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejdes udførelse.

Ved lov nr. 1095 af 21. december 1995 indsattes afsnit I A om beskatning af grænsegængere i kildeskatteloven. Afsnit I A har virkning fra og med indkomståret 1992. En begrænset skattepligtig lønmodtager, der vælger beskatning efter dette afsnit, vil bl.a. kunne overføre et eventuelt uudnyttet personfradrag fra ægtefællen, jf. kildeskattelovens § 5 C. Det følger af kildeskattelovens § 5 B, stk. 3, at fradrag efter ligningslovens § 9 F fortabes, hvis der vælges beskatning efter bestemmelserne i afsnit I A.

16.4. Ligningslovens § 9 G – fradrag til fiskere

Efter § 9 G i ligningsloven kan såvel selvstændige som ansatte fiskere, som er registrerede erhvervsfiskere efter reglerne i saltvandsfiskeriloven, vælge at fradrage 190 kr. pr. påbegyndt havdag. Det er en betingelse, at den pågældende ved indkomstårets udløb eller i løbet af indkomståret har været registreret som erhvervsfisker.

Fradraget kan kun beregnes for de dage, som indgår i fangstture af mindst 12 timers varighed. Ved en havdag forstås 24 timer. Ved længerevarende fangstture vil der kunne opnås fradrag for 2 havdage (380 kr.), når turen har varet over 24 timer. Varer turen over 48 timer, opnås fradrag for 3 havdage (570 kr.) osv. En fangsttur anses for afbrudt ved ophold i havn eller på land.

Der er tale om et ligningsmæssigt fradrag, som højst kan udgøre 41.800 kr. årligt svarende til 220 havdage pr. år. Fradraget begrænses ikke af bundfradraget i ligningslovens § 9, stk. 1.

Den enkelte fisker vælger fra år til år, om den pågældende vil benytte adgangen til at foretage det særlige fradrag. Fradraget vælges for hele indkomståret, jf. § 9 G, stk. 1. Det endelige valg sker ved afleveringen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Det særlige fradrag efter § 9 G, stk. 1, træder i stedet for en række ligningsmæssige fradrag, som har forbindelse med erhvervelse af indkomsten som registreret erhvervsfisker, jf. § 9 G, stk. 2.

For ansatte fiskere gælder det fradrag for lønmodtagerudgifter, befordringsfradrag, fradrag for fagforeningskontingent samt bidrag til arbejdsløshedsforsikring, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, §§ 9 B-D samt § 13 og pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1.

For selvstændige fiskere erstatter det særlige fradrag befordringsfradrag, fradrag for kontingent til arbejdsgiverforeninger samt fradrag for A-kassebidrag. Fradrag efter § 9 G, stk. 1, erstatter kun den del af kontingentet, som er omfattet af ligningslovens § 13. Udgifter til brancheforeninger m.v. samt kontingenter, der vedrører den erhvervsmæssige del af en faglig organisation, anses for driftsudgifter, som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a. Disse fradrag berøres ikke af fradraget efter ligningslovens § 9 G, stk. 1.

Selvstændige fiskere kan endvidere ikke fradrage udgifter, som den selvstændige afholder, i det omfang udgifterne ville være omfattet af fradragsbestemmelsen i ligningslo-Side 3152vens § 9, stk. 1, hvis udgifterne havde været afholdt af en lønmodtager. Som eksempel på sådanne udgifter kan nævnes udgifter til personligt søudstyr.

Har fiskeren i løbet af indkomståret f.eks. haft andet arbejde end fiskeri uden at være i anden fagforening, eller har fiskeren været arbejdsløs, kan fagforeningskontingent og A-kassebidrag for sådanne perioder ikke fradrages, såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag.

Hvis fiskeren derimod har eller har haft andet arbejde end fiskeri og i denne forbindelse er medlem af en anden fagforening, har fiskeren fradrag for dette kontingent. Det samme gælder befordringsfradraget og lønmodtagerudgifter ved andet arbejde.

Der kan endvidere tages fradrag for fagforening i tiden efter, at den pågældende fuldstændig er ophørt med fiskerierhvervet og ikke længere er registreret som erhvervsfisker, men har påbegyndt et andet erhverv. Der kan ligeledes tages fradrag for fagforening i første del af et år og fiskerfradrag for resten af året, når en skatteyder påbegynder en beskæftigelse som registreret erhvervsfisker, men har haft andet arbejde i den første del af året.

16.5. Ligningslovens § 9 H – standardfradrag for dagplejere

Ved lov nr. 1113 af 22. december 1993 og § 6, nr. 2, i lov nr. 427 af 14. juni 1995 er der indført et særligt standardfradrag til dagplejere. Fradraget skal dække udgifterne til børnenes kost, sanitær service og slitage på dagplejerens hjem, hvorfor udgifter til fagforeningskontingent, befordring og dokumenterede udgifter til personer, der hjælper med plejen, kan fradrages ved siden af det særlige fradrag.

Fradraget kan benyttes af dagplejere, der udfører privat dagpasning omfattet af bistandslovens kapitel 14 eller kommunalt formidlet dagpleje omfattet af bistandslovens kapitel 16.

Fradraget var tidligere fastsat af Ligningsrådet, hvor det udgjorde 1/3 af plejevederlaget. Lovbestemmelsen blev indført for at sikre, at dagplejere fortsat kan få en rimelig dækning for slitage på hjemmet m.v., som de påføres i forbindelse med dagplejen. Skatteværdien af fradraget ville ellers falde på grund af de lavere skattesatser som følge af skattereformen og det indførte arbejdsmarkedsbidrag. Lovbestemmelsen medfører en forhøjelse af fradraget fra 1/3 af plejevederlaget til henholdsvis 36 pct. i 1994, 37 pct. i 1995, 38 pct. i 1996 og 40 pct. i 1997 og i de følgende indkomstår.

Fradraget bliver beregnet på grundlag af den skattepligtige del af det vederlag, der modtages for dagplejen, og det kan foretages uanset den beløbsmæssige begrænsning i ligninglovens § 9, stk. 1.

16.6. Ligningslovens § 7 M – godtgørelse til ulønnede medhjælpere m.fl. med foreningsaktiviteter

Ved lov nr. 1120 af 22. december 1993 blev der indført adgang til at fastsætte standardsatser for udbetaling af skattefri godtgørelser fra en forening til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

Reglen har virkning fra og med indkomståret 1994.

Der henvises til cirkulærets punkt 17.3.5. for så vidt angår skattefri befordringsgodtgørelse.

Herudover henvises der til TSSCIR 1994-1 om skattefri godtgørelse til ulønnede medhjælpere for idrætsforeninger m.v.

Side 3153

17. BEFORDRING

17.1. Indledende bemærkninger

Ved lov nr. 482 af 30. juni 1993 og lov nr. 1117 af 21. december 1994 er der gennemført ændringer dels af reglerne om privat befordring mellem hjem og arbejdsplads, dels af reglerne om erhvervsmæssig befordring. Lovene har virkning fra og med indkomståret 1994.

For så vidt angår det almindelige befordringsfradrag i forbindelse med privat befordring er bundgrænsen hævet, og intervallet for normalfradraget er udvidet. Desuden er der gennemført regler om beskatning af fri befordring.

I bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 er der fastsat regler om adgangen til at fratrække udgifter til færgetransport.

Med de nye regler om erhvervsmæssig befordring er der i ligningslovens § 9 B indført objektive kriterier for, hvad der udgør erhvervsmæssig befordring. Lønmodtagere kan få godtgjort udgifter til erhvervsmæssig befordring skattefrit, mens adgangen til at fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring principielt er bortfaldet for lønmodtagere. Til gengæld er der indført adgang til at fradrage erhvervsmæssig befordring, der ikke godtgøres skattefrit, efter standardreglerne i ligningslovens § 9 C. Selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring efter reglerne i § 9 B.

I samtlige de følgende eksempler er der ved beregningen anvendt de satser, som Ligningsrådet har fastsat for 1995.

17.2. Privat befordring

17.2.1. Generelle forhold

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads har privat karakter og er derfor som udgangspunkt ikke fradragsberettiget.

Med hjemmel i ligningslovens § 9 C er der imidlertid indført adgang til et standardiseret fradrag. Alle skattepligtige, der befordrer sig mellem hjem og arbejdsplads, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage befordringsfradrag efter reglerne i § 9 C, stk. 1-3. For befordring mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage gælder reglerne i § 9 B, stk. 1, litra a, om erhvervsmæssig befordring, jf. punkt 17.3.1.2. nedenfor.

Fradraget er uafhængigt af, hvilket befordringsmiddel der anvendes, og dermed hvilke faktiske udgifter befordringen medfører. Fradraget opgøres i alle tilfælde med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometersats, der fastsættes af Ligningsrådet på grundlag af udgiften ved befordring med bil.

Alene den del af den daglige befordring, der overstiger 24 km, berettiger til fradrag. For daglig transport mellem 25 og 100 km foretages fradraget med Ligningsrådets sats. For befordring herudover beregnes fradraget med 50 pct. af Ligningsrådets sats.

Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst. Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.000 kr., gælder ikke fradrag for befordring omfattet af § 9 C, jf. § 9, stk. 2.

Anvendelsesområdet for § 9 C er udvidet med de nye regler. Ud over den rent private befordring mellem hjem og arbejdsplads kan der fremover foretages et standardiseret fradrag for erhvervsmæssig befordring som defineret i § 9 B efter reglerne i § 9 C. For lønmodtagere gælder dette, såfremt arbejdsgiveren ikke yder skattefri godtgørelse for den erhvervsmæssige befordring, jf. § 9, stk. 5. Reglerne om erhvervsmæssig befordring er behandlet nedenfor i punkt 17.3.

Også befordring, der tidligere har været fradragsberettiget, fordi der var afholdt udgifter til befordring, der var omfattet af de tidligere gældende regler om erhvervsmæssig befor-Side 3154dring, kan fremover fradrages efter reglerne i § 9 C. Det gælder f.eks. den såkaldte trekantkørsel, hvor der er tale om kørsel mellem en arbejdsplads hos en arbejdsgiver til en arbejdsplads hos en anden arbejdsgiver. Tilsvarende gælder ved kørsel i forbindelse med f.eks. tilkaldevagt.

17.2.1.1. Sædvanlig bopæl

Ligningslovens § 9 C omhandler fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Begrebet sædvanlig bopæl er det samme i § 9 C og i § 9 B.

Begrebet er fastlagt gennem en lang praksis. I tvivlstilfælde foretages fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret. En skattepligtig kan have flere samtidige bopæle.

Sædvanlig bopæl stilles således i modsætning til andre opholdssteder. F.eks. kan der ikke foretages fradrag for befordring efter § 9 C fra en sommerbolig til arbejdspladsen i det omfang, fradraget herved overstiger fradraget mellem den skattepligtiges sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Tilsvarende gælder, at der ikke kan ydes godtgørelse for udgifter til befordring omfattet af § 9 B i det omfang, godtgørelsen herved overstiger godtgørelsen mellem den skattepligtiges sædvanlige bopæl og arbejdspladsen.

17.2.1.2. Arbejdsplads

Også begrebet arbejdsplads i § 9 C er identisk med arbejdspladsbegrebet i § 9 B. Alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted og ikke f.eks. til et uddannelsessted er omfattet af reglerne. Dette gælder, selv om der ydes løn under uddannelsen. Til gengæld er alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, omfattet, herunder ud over almindelige faste arbejdspladser f.eks. kundebesøg, konferencer eller steder for afhentning af post eller materialer. Som arbejdsplads betragtes også steder, hvor den pågældende modtager undervisning i efteruddannelsesøjemed som et led i arbejdet.

Betinger arbejdet, at den skattepligtige overnatter uden for bopælen, f.eks. på et hotel, anses befordring til hotellet som en del af befordringen til arbejdspladsen. Får hotellet karakter af et midlertidigt opholdssted på grund af flere overnatninger, omfattes kørsel mellem hotellet og arbejdspladsen af 60 dages-reglen i § 9 B, jf. nedenfor under punkt 17.3.1.2.

I relation til befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads anses et område som en arbejdsplads. Det gælder f.eks. skove og lufthavnsområder.

Har den skattepligtige befordring mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver eller inden for samme arbejdsplads, der ikke godtgøres skattefrit af arbejdsgiveren i overensstemmelse med reglerne i § 9, stk. 5, jf. § 9 B, kan den pågældende foretage fradrag efter ligningslovens § 9 C.

Fradrag for befordring efter § 9 C kan ikke kombineres med modtagelse af skattefri befordringsgodtgørelse. Har den skattepligtige erhvervsmæssig befordring, og modtages der hel eller delvis skattefri godtgørelse for denne befordring, kan den skattepligtige ikke foretage fradrag efter § 9 C for den pågældende strækning.

17.2.1.3. Normal transportvej

Befordringsfradraget opgjort efter § 9 C beregnes på grundlag af den normale transportvej ved kørsel i bil. Hvis den skattepligtige f.eks. på cykel kommer frem og tilbage til arbejde ad stier, der gør den tilbagelagte strækning væsentligt kortere end den normale transportvej Side 3155 ved bilkørsel, er dette uden betydning for befordringsfradraget, der alligevel skal beregnes på grundlag af den normale transportvej ved kørsel med bil. Den skattepligtige må i disse tilfælde danne sig et rimeligt skøn over strækningen af normal transportvej ved bilkørsel.

Benyttelse af offentlige transportmidler begrænser eller udvider ikke fradraget opgjort efter § 9 C, stk. 1-3. Også i disse tilfælde er det afgørende længden af normal transportvej ved bilkørsel, og fradraget beregnes også i dette tilfælde uden hensyn til afholdte udgifter.

Der kan således fortsat opstå spørgsmål om benyttelse af motorveje, omfartsveje, hovedveje og lign. frem for en måske kortere strækning ad mindre veje.

Ligningsmyndighederne skal i disse tilfælde lægge betydelig vægt på den skattepligtiges eget valg af transportvej, men må i øvrigt ud fra en samlet vurdering tage hensyn til de givne geografiske forhold, tidsmæssigt forbrug og økonomisk rimelighed.

17.2.1.4. Opgørelse af fradraget

Når den samlede daglige befordring er fastslået på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, fratrækkes 24 km, idet befordring under 24 km daglig ikke kan fradrages, og befordringsfradraget beregnes for yderligere befordrede kilometer.

Fradraget gives for det faktiske antal arbejdsdage, den skattepligtige har foretaget befordring til og fra arbejde, og der kan således ikke beregnes befordringsfradrag for feriedage og sygedage.

Flere daglige befordringer giver kun fradrag i det omfang, de også efter hidtidig praksis giver fradrag. Flere daglige befordringer skal således være begrundet i arbejdsmæssige hensyn, f.eks. at arbejdsdagen er opdelt i flere arbejdsperioder.

Eksempel 1.

Hvis den samlede beregnede befordring pr. arbejdsdag er længere end 100 km, nedsættes fradraget for disse yderligere befordrede kilometer til 50 pct. af den af Ligningsrådet fastsatte takst.

Eksempel 2.

Afstand frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads pr. arbejdsdag 108 km

17.2.1.5. Samkørsel

De skattepligtige kan ved samkørsel bruge fradraget efter § 9 C uden hensyn til, hvilket transportmiddel der benyttes. At f.eks. tre naboer kører sammen fra bopælen til deres respektive arbejdspladser i den enes bil, påvirker ikke fradraget. Fradraget opgøres, som om hver enkelt havde befordret sig alene mellem hjem og arbejdsplads.

Side 3156

Eventuel betaling fra samkørerne til ejeren af den benyttede bil medfører ingen ændring i de berørte skattepligtiges befordringsfradrag.

Befordringsfradraget påvirkes alene i situationer, hvor det er arbejdsgiveren, der betaler befordringen, jf. nærmere herom i punkt 17.2.3.

17.2.1.6. Færgetransport og lignende

I bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 er der med hjemmel i § 9 C, stk. 4, givet mulighed for fradrag for faktiske udgifter til færgetransport og lign.

Baggrunden for denne regel er, at f.eks. øboere, der arbejder på fastlandet, dels ikke kan fastlægge den normale transportvej ved bilkørsel, dels afholder udgift til færgetransport. Denne udgift står ikke altid i rimeligt forhold til den tilbagelagte strækning ved beregning af befordringsfradrag efter reglerne i § 9 C, stk. 1-3.

Ved fastlæggelsen af den normale transportvej ved bilkørsel kan de geografiske forhold m.v. ligeledes betinge, at der sejles over f.eks. en fjord eller en vig for således at undgå at skulle køre en længere omvej. Også i disse tilfælde foretages der fradrag for udgift til færgetransport el. lign.

Denne gruppe af skattepligtige kan mod dokumentation fratrække udgiften til færge m.v. Fradrag for udgiften til færgetransport og lign. kan foretages for befordring i f.eks. bil, på cykel, knallert, motorcykel og lign.

Fradraget begrænses som for alle andre med et beløb svarende til det beregnede befordringsfradrag for 24 km daglig befordring.

Eksempel 1.

Fradraget beregnes altså uden hensyn til det antal kilometer, færgen tilbagelægger.

Hvis transporten med færge m.v. er kombineret med yderligere transport, kan normalfradraget benyttes for denne yderligere befordring. I disse tilfælde foretages begrænsningen i fradraget fortrinsvis i fradraget for yderligere transport.

Eksempel 2.

Side 3157

Eksempel 3.

Hvis eksempel 2 ændres, således at der ud over færgetransporten køres 32 km i bilen, udgør fradraget pr. arbejdsdag:

17.2.2. Overgangsregel vedrørende kørsel i egen bil

Reglerne i § 9 C, stk. 4, om et særligt fradrag for befordring ved kørsel i egen bil i tilfælde, hvor offentlig befordring ikke kan anvendes, er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1994. Der er imidlertid gennemført en overgangsregel, der betyder, at fradraget principielt bevares, men aftrappes over 4 år. Fradraget foretages efter reglerne i § 9 C, stk. 1-3.

Principperne bag den ophævede særregel har således fortsat betydning til og med 1997, idet betingelserne for at foretage fradraget efter overgangsreglen skal være opfyldt i det enkelte år. Fradrag kan herefter alene foretages af skattepligtige, hvis daglige befordring overstiger 54 km, og som anvender egen bil til befordringen, idet offentlig befordring ikke kan anvendes. Ved vurderingen af, om betingelserne er opfyldt, anvendes den hidtidige praksis om anvendte vejstrækninger, ventetider, ændring af køreplaner m.v.

Dertil kommer, at yderligere tre betingelser skal være opfyldt, for at overgangsreglen kan anvendes:

1. 1 Den skattepligtige skal være anset berettiget til at foretage fradrag efter særreglen i § 9 C, stk. 4, i indkomståret 1993,
2. 2 fradrag kan alene foretages for den strækning mellem hjem og arbejdsplads, som berettiger til fradrag efter § 9 C, stk. 4, i 1993, og
3. 3 fradraget kan maksimalt udgøre et beløb, der svarer til det fradrag, der er foretaget efter § 9 C, stk. 4, i 1993.

Heraf følger, at fradrag alene kan foretages for befordring efter overgangsreglen, hvis den skattepligtiges sædvanlige bopæl og arbejdsplads er uændrede i forhold til 1993. Det er således ikke muligt at bevæge sig ind i overgangsordningen. Skiftes der bopæl eller arbejdsplads, bortfalder fradrag efter overgangsordningen. Fradraget kan også bortfalde, såfremt muligheden for at anvende offentlig befordring bedres så meget, at betingelserne for at foretage fradrag for kørsel i egen bil ikke længere er opfyldt.

Det beløb, der er fradraget i 1993, udgør overgrænsen for fradraget efter overgangsreglen i årene 1994-1997. Dette gælder uanset antallet af dage i 1993, hvor der er foretaget fradrag for kørsel i egen bil efter særreglen, og uanset om den skattepligtige har skiftet arbejdsplads i løbet af 1993.Udgør fradraget efter § 9 C, stk. 4, i 1993 f.eks. 12.000 kr. for befordring foretaget i månederne september til december 1993, mens fradrag er foretaget efter hovedreglen i de øvrige måneder af 1993, er det maksimale fradragsbeløb efter overgangsreglen i hvert af årene 1994-1997, 12.000 kr. Maksimumbeløbet relaterer sig til det samlede daglige befordringsfradrag, jf. eksemplet nedenfor.

Fradraget efter overgangsreglen kan kombineres med normalfradraget efter § 9 C, stk. 1-3. Det betyder, at normalfradraget fortsat anvendes de dage, hvor offentlig befordring kan anvendes, samtidig med at overgangsreglen anvendes de øvrige arbejdsdage. Kombinationsmuligheden indebærer også, at normalfradraget kan anvendes, når fradraget efter overgangsreglen har nået maksimumbeløbet.

Fradrag for daglig befordring efter overgangsreglen opgøres for 1995 på følgende måde:

Side 3158

0- 24 km: 0 kr.

25-100 km: 1,21 kr.

101-150 km: 0,605 kr.

over 150 km: 1,05 kr. pr. km.

For 1996 udgør grænsen for fradrag, der kan foretages med 1,05 kr. pr. km, 170 km og for 1997, 190 km pr. dag.

Eksempel på anvendelse af overgangsreglen i 1995:

Den skattepligtige har en daglig transport på 170 km. Fradraget for 1993 udgør 24.000 kr.

Fradraget udgør:

0- 24 km: 0 kr.

25-100 km: 1,21 kr. pr. km

101-150 km: 0,605 kr. pr. km

151-170 km: 1,05 kr. pr. km.

Det daglige fradrag udgør således 143,21 kr. Fradrag efter overgangsreglen kan herefter foretages 167 arbejdsdage i 1995. Derefter kan fradrag foretages efter § 9 C, stk. 1-3.

Har den skattepligtige adgang til fri befordring, jf. § 9, stk. 6, beskattes værdien af denne befordring, jf. punkt 17.2.3. om fri befordring nedenfor.

17.2.3. Fri befordring

17.2.3.1. Arbejdsgiverbetalt befordring

Efter § 9 C, stk. 6, inddrages adgangen til enhver form for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, der betales af arbejdsgiveren, under beskatning. Beskatning sker, uanset om der er tale om hel eller delvis fri befordring, dvs. uanset om den ansatte betaler en del af befordringen.

Der er tale om al befordring, der kan fradrages efter § 9 C. Beskatningen omfatter således ud over den skattepligtiges befordring mellem hjem og arbejdsplads også befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads, når befordringen er arbejdsgiverbetalt.

Bestemmelsen i § 9 C, stk. 6, omfatter alle skattepligtige, der har adgang til at foretage fradrag efter § 9 C. Bestemmelsen gælder dermed også for skattepligtige, der principielt har adgang til at anvende overgangsordningen vedrørende kørsel i egen bil.

Den skattepligtige skal medregne værdien af den fri befordring på den pågældende strækning ved indkomstopgørelsen. Værdien af den fri befordring ansættes til et beløb, der modsvarer fradraget efter § 9 C. Værdien af den fri befordring indgår i den personlige indkomst, mens fradraget indgår i den skattepligtige indkomst.

Undlader den skattepligtige at foretage fradrag for befordring efter § 9 C, beskattes den fri befordring i realiteten ved bortfald af fradragsretten.

Arbejdsgiverbetalt befordring kan eksempelvis være bil til fri rådighed (firmabil), frikort eller frirejse, herunder fri flyrejse, til offentlige eller private transportmidler. Som andre eksempler på denne befordring kan nævnes fri befordring i firmabus, fri kørsel i mandskabsvogn eller fællesbefordring i privat bil, der betales af arbejdsgiveren.

Arbejdsgiverbetalt befordring, f.eks. frikort eller fri bil, beskattes efter bestemmelsen i § 9 C, stk. 6, også ved anvendelse i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen.

Side 3159

Bestemmelsen gælder også i tilfælde, hvor en arbejdsgiver finansierer den ansattes befordring, selv om dette sker på en indirekte måde. Som eksempel på en sådan ordning kan nævnes tilfælde, hvor en arbejdsgiver betaler til en i en gruppe på f.eks. 4 personer, mod at den, der modtager betalingen, påtager sig at transportere sine kolleger mellem hjem og arbejdsplads. I denne situation vil alle 4 personer være omfattet af § 9 C, stk. 6.

Det er selve adgangen til den arbejdsgiverbetalte befordring mellem de relevante geografiske punkter, der beskattes. Der ses således bort fra, om den skattepligtige udnytter adgangen. Er der f.eks. tale om frikort til offentlige transportmidler, sker beskatning, hvis den pågældende strækning på noget tidspunkt er betjent af de offentlige transportmidler, hvortil frikortet gælder. Der tages ikke hensyn til, om transporten indebærer ventetider, omveje el.lign.

Hvis de offentlige transportmidler på den pågældende strækning ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, f.eks. fordi det er det første eller det sidste tog, som den ansatte skal gøre eller har gjort tjeneste på, kan der foretages fradrag efter reglerne i § 9 C for denne befordring uden reduktion af værdien af fri befordring. Det er dog alene den del af befordringen, hvor den ansatte faktisk er afskåret fra at benytte de offentlige transportmidler, der er undtaget fra beskatningen af fri transport.

Det kan forekomme, at en del af strækningen mellem hjem og arbejdsplads betjenes af offentlige transportmidler, mens der ikke findes offentlige transportmidler f.eks. på en yderstrækning. I så fald sker beskatning vedrørende den del, der betjenes af offentlige transportmidler, mens der kan foretages fradrag for den strækning, hvor offentlig befordring ikke findes.

Den skattepligtige har mulighed for at fraskrive sig retten til at benytte den fribefordring, der stilles til rådighed.

I nogle tilfælde betaler arbejdsgiveren befordringen over en del af strækningen, f.eks. ved at stille firmabus til rådighed for transporten mellem en station og arbejdspladsen, mens der ikke er fri befordring på den resterende strækning. I disse tilfælde beskattes den del af strækningen, hvor der ydes fri befordring, hvis der foretages fradrag efter § 9 C for hele strækningen.

Eksempel:

En skattepligtig foretager daglig 60 km befordring, heraf 20 km, der ikke betales af arbejdsgiveren, og 40 km i en bus, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren. Fradraget opgøres efter de almindelige regler, idet bundgrænsen fragår i den samlede daglige kørsel, der i eksemplet er omfattet af § 9 C. Bundgrænsen på 24 km omfatter de 20 km egentransport plus 4 km af den arbejdsgiverbetalte transport. Hvis der foretages fradrag for de resterende 36 km kørsel i arbejdsgivers bus, indtægtsføres et beløb svarende til fradraget i den personlige indkomst. Beløbet medregnes ikke, hvis der ikke foretages fradrag.

17.2.3.2. Medlemmer af Folketinget m.fl.

I henhold til § 9 C, stk. 7, kan medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet ikke foretage fradrag for befordring i forbindelse med folketingshvervet. Dette gælder også, hvis de pågældende anvender frikort eller frirejse til offentlige transportmidler i forbindelse med andre hverv eller andet arbejde. Fradragsretten bortfalder også, selv om frikortet kun anvendes til en del af denne befordring.

Side 3160

17.2.4. Invalides og kronisk syges befordringsudgifter

Godtgør den skattepligtige, at den pågældende som følge af invaliditet eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, finder reglerne i § 9 C ikke anvendelse. Den skattepligtige kan således i stedet for § 9 C anvende reglerne i § 9 D og dermed fratrække sine faktiske befordringsudgifter efter reduktion med et bundfradrag.

Da fradraget forudsætter, at den skattepligtige har særlige udgifter til befordring, kan fradraget ikke foretages, hvis den pågældende ikke har afholdt udgifter til befordringen. Således medfører f.eks. arbejdsgiverbetalt befordring, herunder firmabil til fri rådighed for privat kørsel, reelt fortabelse af adgangen til fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads efter § 9 D.

I sygdomstilfælde er det en betingelse for at anvende reglen, at sygdommen er kronisk, hvorved i praksis forstås, at der skal være tale om en uhelbredelig eller i det mindste en langvarig sygdom, der nødvendiggør en dyrere transportform. Øgede transportudgifter som følge af sygdom af ikke-varig karakter berettiger derimod ikke til fradraget efter § 9 D.

Reglens anvendelse er ikke betinget af, at der foreligger tilladelse til invalidebil.

Det er ikke en forudsætning, at der er tale om befordring mellem den invalides sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Der kan f.eks. også gives fradrag for befordringsudgifter mellem sommerhus og arbejdsplads.

Den skattepligtige kan fratrække den del af den normale befordringsudgift, der overstiger 2.000 kr., samt den del af de faktiske udgifter, der overstiger den normale befordringsudgift. Den normale befordringsudgift opgøres som udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel, eller hvor offentlig befordring ikke kan anvendes, som udgiften ved brug af eget befordringsmiddel efter kilometertakster, der fastsættes af Ligningsrådet.

Eksempel:

Den skattepligtige kører i alt 6.000 km mellem hjem og arbejdsplads i løbet af et år. De faktiske udgifter herved udgør 12.000 kr. Offentlig befordring anses ikke for anvendelig.

Fradraget opgøres således:

fradraget foretages i den skattepligtige indkomst. Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.000 kr., gælder ikke fradrag for befordring omfattet af § 9 D, jf. § 9, stk. 2.

For så vidt angår invalides eller kronisk syges erhvervsmæssige befordring, gælder de almindelige regler, jf. nedenfor under punkt 17.3. Heraf følger, at invalide og kronisk syge lønmodtagere kan modtage skattefri godtgørelse for udgifter til kørsel, der er omfattet af ligningslovens § 9 B. Yder arbejdsgiveren ikke skattefri godtgørelse, kan befordringen fratrækkes efter reglerne i § 9 C.

Side 3161

17.3. Erhvervsmæssig befordring

17.3.1. Definition

I ligningslovens § 9 B fastlægges via objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig.

Erhvervsmæssig befordring er herefter:

1. 1 Befordring mellem arbejdspladser,
2. 2 befordring inden for samme arbejdsplads og
3. 3 befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage.

Al anden befordring er privat befordring.

17.3.1.1. Befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads

Befordring mellem arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig, jf. § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Kører en skattepligtig fra sin arbejdsgivers virksomhed i arbejdsgiverens interesse ud til andre arbejdspladser, f.eks. andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel således erhvervsmæssig.

Også befordring inden for samme arbejdsplads, f.eks. en lufthavn eller et skovområde, anses for erhvervsmæssig, jf. § 9 B, stk. 1, litra c.

17.3.1.2. Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage er erhvervsmæssig, jf. § 9 B, stk. 1, litra a. For så vidt angår begreberne sædvanlig bopæl og arbejdsplads henvises til punkt 17.2.1.1. og 17.2.1.2. ovenfor.

Perioden på 60 arbejdsdage gælder for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Køres der således fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage, er befordringen hele tiden erhvervsmæssig. De 60 dage på en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads udstrækker sig over 60 arbejdsdage. I perioden på 60 arbejdsdage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden.

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.

Perioden afbrydes alene ved, at der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i § 9 B, stk. 1, litra a, jf. § 9 B, stk. 2. Også her er det afgørende befordringen direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Har den skattepligtige således ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, påbegyndes en ny 60 dages-periode. Det er derimod uden betydning, om der har været fremmøde på arbejdspladsen midt på dagen efter fremmøde på en anden arbejdsplads.

Reglerne i § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 dage), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det konkrete ansættelsesforhold.

Afbrydes et ansættelsesforhold, påbegyndes en ny 60 dages-periode. Ansættes en skattepligtig f.eks. den 1. maj 1995 i en ny stilling, anses kørsel mellem hjem og den nye arbejdsplads for erhvervsmæssig i op til 60 dage. Ophører dette ansættelsesforhold f.eks. den 31. oktober 1995, idet den skattepligtige tiltræder en ny stilling hos en anden arbejdsgiver pr. 1. november 1995, påbegyndes atter en ny 60 dages-periode.

Side 3162

Er der derimod tale om f.eks. hjemsendelse på grund af vejrlig, manglende tilførsel af råstoffer el.lign., hvor ansættelsesforholdet afbrydes midlertidigt og forudsættes genoptaget, så snart betingelserne for at genoptage arbejdet foreligger, anses 60 dages-perioden ikke for afbrudt. I sådanne tilfælde sammenlægges perioden før og efter det midlertidige ophold i arbejdet.

Ved afgørelse af, om befordring mellem sædvanlig bopæl har fundet sted i indtil 60 arbejdsdage, tages også arbejdsdage i de sidste tre måneder af indkomståret 1993 i betragtning, jf. § 3, stk. 2, i lov nr. 482 af 30. juni 1993.

Eksempel 1 (en arbejdsplads pr. dag).

Der arbejdes på en arbejdsplads pr. dag efter følgende mønster:

Dag 1-60 (60 dage): Hjem – A – hjem.

Dag 61-80 (20 dage): Hjem – B – hjem.

Dag 81-120 (40 dage): Hjem – C – hjem.

Dag 121-180 (60 dage): Hjem – A – hjem.

Al transport er her erhvervsmæssig. Men arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, er befordringen ved genoptagelsen af arbejdet på A ikke erhvervsmæssig.

Eksempel 2 (flere arbejdspladser pr. dag).

Der arbejdes efter følgende mønster:

Dag 1-40: Hjem – A – B – hjem.

Dag 41-80: Hjem – B – A – C – hjem.

Dag 81-120: Hjem – A – B – C – hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver.

Følgende befordring hjem – arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-40 og dag 81-100.

Befordring mellem hjem og B: Dag 1-60.

Befordring mellem hjem og C: Dag 41-100.

Ved beregningen af 60 dages-perioden i forbindelse med befordring mellem hjem og en bestemt arbejdsplads, hvor der samtidig indgår transport mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver, fokuseres der som vist i eksemplet på den direkte befordring mellem hjem og den pågældende arbejdsplads. I eksemplet er det altså uden betydning for beregningen af 60 dages-perioden, at arbejdsplads A udgør en af de mellemliggende arbejdspladser.

Hvis der ikke er tale om befordring for samme arbejdsgiver til en af flere daglige arbejdspladser, er befordringen til en enkelt arbejdsplads dog altid erhvervsmæssig, hvis 60 dages-reglen er opfyldt for denne arbejdsplads. Hvis det i eksemplet kun er arbejdsplads A og B, der er for samme arbejdsgiver, er befordringen til arbejdspladsen C og fra C til hjemmet erhvervsmæssig de første 60 arbejdsdage på denne arbejdsplads:

Befordring mellem A og C: Dag 41-80.

Befordring mellem B og C: Dag 81-100.

Befordring mellem C og hjem: Dag 41-100.

Side 3163

I det pågældende eksempel medfører det således kun ændring i den erhvervsmæssige befordring, hvis afstanden mellem A og C eller B og C er større end afstanden imellem hjem og C, idet strækningen efter 60 dages-reglen ikke kan være længere end afstanden mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads C.

Eksempel 3 (beregning af afbrydelsesreglen i § 9 B, stk. 2).

Der arbejdes efter følgende mønster:

Dag 1-60: Hjem – A – B – C – hjem.

Dag 61-120: Hjem – B – A – C – hjem.

Dag 121-180: Hjem – A – B – C – hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver.

Følgende befordring hjem – arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-60 og dag 121-180.

Befordring mellem hjem og C: Dag 1-60.

Befordring mellem hjem og B: Dag 61-120.

Arbejdet på A anses for afbrudt, da der ikke er befordring mellem hjemmet og A dag 61-120.

Hvis arbejdsplads C i eksemplet er for en anden arbejdsgiver end arbejdsplads A og B, er befordringen mellem B og C (i det omfang strækningen ikke overstiger afstanden mellem hjem og C) samt befordringen mellem C og hjem stadig erhvervsmæssig efter 60 dages-reglen fra dag 1 til dag 60, men befordringen mellem A og C, dag 61-120, samt mellem B og C, dag 121-180, er ikke erhvervsmæssig, da 60 dages-perioden ikke er afbrudt for arbejdsplads C.

Eksempel 4 (beregning af 60 dages-reglen ved weekendkørsel).

En skattepligtig bor i by X og arbejder i by Y. Mandag morgen køres der fra hjemmet i X til arbejdspladsen i Y, og der returneres til hjemmet i X fredag eftermiddag. I Y bor den skattepligtige på arbejdspladsen. Ved beregningen af 60 dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller henholdsvis mandag og fredag som hver en dag, da der alene foretages befordring disse dage.

Eksempel 5, idet eksempel 4 ændres, således at den skattepligtige i forbindelse med arbejdet i Y bor uden for Y.

Ved beregningen af 60 dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller hver arbejdsdag som en dag.

17.3.2. Opgørelse af befordringen

Befordringen beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, jf. punkt 17.2.1.1. og 17.2.1.3. ovenfor. Befordringen kan aldrig opgøres på grundlag af en strækning, der er længere end det faktiske antal kørte km.

17.3.3. Godtgørelse af erhvervsmæssige befordringsudgifter

Udgifter til erhvervsmæssig befordring som defineret i ligningslovens § 9 B kan godtgøres skattefrit, jf. § 9, stk. 5. Der er tale om en undtagelsesbestemmelse til den generelle regel Side 3164 om, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Forudsætningen for at modtage skattefri godtgørelse er, at modtageren af godtgørelsen har afholdt udgifter. Dette medfører bl.a., at der ikke kan modtages skattefri godtgørelser i tilfælde, hvor befordringen allerede på anden måde betales af arbejdsgiveren, f.eks. i form af bil til fri rådighed eller fri rejse på den pågældende strækning. Tilsvarende gælder, at en skattepligtig, der anvender firmabil, der betales af en arbejdsgiver, ikke kan modtage skattefri godtgørelse i forbindelse med kørsel for en anden arbejdsgiver, ligesom en skattepligtig ikke kan modtage skattefri godtgørelse for samme kørsel fra to arbejdsgivere.

Godtgørelse kan ydes efter Ligningsrådets satser. Skattefri godtgørelse kan kun udbetales, hvis de betingelser, som Ligningsrådet fastsætter, er opfyldt. En forudsætning for, at kørselsgodtgørelse kan udbetales skattefrit, er, at godtgørelsen udbetales for det faktiske antal kørte km. Det er en betingelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte km.

Er godtgørelse udbetalt skattefrit, uden at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, skal godtgørelsen indtægtsføres som personlig indkomst, og den skattepligtige kan foretage fradrag for befordring efter § 9 C i den skattepligtige indkomst.

Overstiger godtgørelsen Ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens personlige indkomst, og der kan foretages fradrag efter § 9 C.

Sker der en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses som supplerende skattepligtigt løntillæg, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst. I dette tilfælde kan der ikke foretages fradrag efter § 9 C.

Faste f.eks. månedlige beløb, der udbetales uafhængigt af det faktiske antal kørte kilometer, eller beløb, der skal dække inden for særlige afstandszoner, kan ikke udbetales som skattefri godtgørelse.

Er betingelserne i § 9 B for at udbetale skattefri godtgørelse, herunder 60 dages-reglen, opfyldt, kan skattefri godtgørelse udbetales, såfremt strækningen mellem hjem og arbejde er større end eller lig med det antal km, for hvilket der udbetales godtgørelse.

Eksempel:

Afstanden mellem den skattepligtiges sædvanlige bopæl og en konkret arbejdsplads er 100 km og afstanden mellem arbejdsgivers adresse og den konkrete arbejdsplads 30 km. Arbejdsgiveren yder alene godtgørelse for en strækning svarende til de nævnte 30 km. For de resterende 70 km kan der foretages fradrag efter § 9 C. Fradraget foretages under hensyntagen til reglerne om, at alene befordring ud over 24 km pr. dag kan fradrages.

17.3.3.1. Modregningsforbuddet

Befordringsgodtgørelse, der er udbetalt skattefrit, medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. § 9, stk. 5, 4. pkt. Der gælder således et modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af kørte km og dermed den udbetalte km-godtgørelse.

Det står således som hidtil lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår, herunder en generel lønnedsættelse under hensyntagen til årets gennemsnitlige befordringsudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen.

Udbetalt skattefri godtgørelse for udgifter til kost og logi ved arbejde i Danmark og i udlandet (rejsegodtgørelse), der er omfattet af § 9, stk. 5, medregnes på samme måde som befordringsgodtgørelse ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn.

Side 3165

17.3.3.2. Fradrag efter § 9 C i tilfælde, hvor skattefri godtgørelse ikke ydes

Udbetales der ingen godtgørelse for den erhvervsmæssige kørsel, kan den skattepligtige foretage fradrag for befordring efter § 9 C, jf. § 9, stk. 5, 3. pkt.

Fradrag for befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads beregnes på samme måde som fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads.

Eksempel:

En skattepligtig har en arbejdsdag følgende befordringsmønster frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads: Sædvanlig bopæl – arbejdsplads A – arbejdsplads B – sædvanlig bopæl. Arbejdsgiveren udbetaler ingen skattefri godtgørelse. Den pågældende kan efter § 9 C fratrække den samlede befordring ud over 24 km med beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Hvis der ydes hel eller delvis godtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen, jf. § 9 C, stk. 5. Udbetales der f.eks. skattefri godtgørelse med beløb, der er mindre end Ligningsrådets satser, er den pågældende afskåret fra at foretage befordringsfradrag for kørslen.

Der henvises til punkt 17.2. om privat befordring ovenfor.

17.3.4. Fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter

Lønmodtagere kan som udgangspunkt ikke fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring, jf. § 9, stk. 1, 3. pkt. Der er således tale om en ren godtgørelsesordning vedrørende erhvervsmæssig befordring, idet der ikke er adgang til alternativt eller supplerende at fradrage udgifter. Det indebærer også, at er betingelserne for ydelse af skattefri befordringsgodtgørelse opfyldt, men er udbetalingen sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der ikke foretages et fradrag svarende til differencen mellem den modtagne godtgørelse og Ligningsrådets satser.

17.3.4.1. Selvstændige m.fl.

Derimod kan selvstændige erhvervsdrivende og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere, fradrage erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. § 9 B, stk. 1. Forudsætningen for at foretage fradraget er, at der er afholdt udgifter.

For så vidt angår afgrænsningen mellem selvstændige og lønmodtagere henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Personer, der modtager andre vederlag end lønindkomst, behandles på samme måde som selvstændige. Sådanne arbejdsvederlag kan være honorarindtægter af forskellig art, f.eks. ved kunstnerisk optræden eller foredragsvirksomhed. Kunstnere, foredragsholdere og andre, der modtager sådanne honorarer, kan derfor fradrage befordringsudgifter efter § 9 B.

Fradraget kan alene foretages i det omfang, hvervet er indtægtsgivende. Er der ingen indtægt ved det pågældende hverv, kan der derfor ikke foretages fradrag for udgifter til befordringen i forbindelse med hvervet.

Forudsætningen for at fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring er, at de almindelige betingelser i § 9 B er opfyldt, jf. ovenfor under punkt 17.3.1.

Fradraget kan efter den skattepligtiges valg foretages med faktiske udgifter eller med Ligningsrådets satser.

Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 9.

Side 3166

17.3.4.2. Lønmodtagere med kundeopsøgende aktiviteter

Lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere og for disse i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har erhvervsmæssig befordring, der vedrører flere af disse arbejdsgivere på en gang, kan ligesom selvstændige m.fl. fradrage udgifter til denne befordring, jf. § 9 B, stk. 3.

Betingelserne for at foretage fradraget er, at lønmodtageren har mindst to arbejdsgivere, at befordringen foretages for mindst to arbejdsgivere på en gang, og at lønmodtagerens arbejde består i kundeopsøgende aktiviteter. Der er således i bestemmelsen opstillet snævre betingelser for foretagelsen af fradraget, og bestemmelsen skal administreres i overensstemmelse hermed.

Der vil typisk være tale om befordring, derforegår efter et fast mønster, men hvor der konstant køres til en lang række forskellige arbejdspladser. At den pågældende befordring vedrører flere arbejdsgivere betyder, at den strækning, der køres, i overvejende grad falder således, at befordringen, hvis den blev udført for hver arbejdsgiver for sig, f.eks. på to forskellige dage, ville være sammenfaldende.

Kundeopsøgende aktiviteter består typisk i at køre ud til kunder, nye såvel som gamle, for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produkterne har karakter af varer eller tjenesteydelser. Den kundeopsøgende aktivitet skal have en vis fast karakter over året.

Betingelserne for at foretage fradrag kan eksempelvis være opfyldt for handelsrejsende, der virker for afsætning af varer for flere arbejdsgivere. Som et andet eksempel kan nævnes assurandører, der er ansat i flere selskaber og tegner forsikringer for disse selskaber. Hvorvidt der foreligger ansættelsesforhold i flere selskaber, må afgøres ud fra en konkret bedømmelse i det enkelte tilfælde.

Da det er en forudsætning, at den samlede befordring vedrører flere (mindst to) arbejdsgivere på en gang, kan der ikke foretages fradrag for udgifter til befordring i forbindelse med f.eks. et fast dagjob og et bijob om aftenen. Sådan befordring kan i stedet fradrages efter reglerne i § 9 C.

Fradrag for udgifter til befordring efter § 9 B, stk. 3, kan ikke kombineres med modtagelse af skattefri godtgørelser, jf. § 9 B, stk. 3, 2. pkt. Dette gælder i relation til såvel den enkelte befordring som til årets samlede befordring. Fradrag kan således kun foretages, såfremt samtlige godtgørelser, der modtages i årets løb, indtægtsføres.

Forudsætningen for at fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring er som for selvstændige m.fl., at de almindelige betingelser i § 9 B er opfyldt, jf. ovenfor under punkt 17.3.1.

Fradraget kan efter den skattepligtiges valg foretages med faktiske udgifter eller med Ligningsrådets satser.

Fradraget efter § 9 B, stk. 3, foretages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 9.

Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.000 kr., gælder ikke fradrag for befordring omfattet af § 9 B, stk. 3, jf. § 9, stk. 2.

17.3.4.3. Afskrivninger

Med bortfaldet af adgangen for lønmodtagere til at fradrage erhvervsmæssige udgifter til befordring bortfalder også adgangen for lønmodtagere til at foretage skattemæssige afskrivninger på køretøjer benyttet til befordringen.

Er der tale om en bil, der til og med 1993 har været anvendt dels privat, dels erhvervsmæssigt, skal der som hidtil kun foretages en skattemæssig avanceopgørelse, hvis bilen Side 3167 sælges eller faktisk overgår til enten rent privat eller rent erhvervsmæssig anvendelse, jf. afskrivningslovens § 32.

Reglerne for erhvervsmæssig befordring i § 9 B medfører således ikke, at bilen i relation til afskrivningsloven pr. 1. januar 1994 skal anses for overgået til udelukkende privat benyttelse. Der skal derfor ikke foretages en skattemæssig avanceopgørelse, blot fordi lønmodtageren senest med virkning fra 1994 overgår til kilometergodtgørelse.

Lønmodtagere, der i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på en gang, kan fradrage udgifter forbundet med erhvervsmæssig kørsel, herunder afskrivninger. Tilsvarende kan selvstændige og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere, foretage afskrivninger.

17.3.5. Bestyrelsesmedlemmer m.fl.

De generelle regler om skattefri befordringsgodtgørelse i § 9, stk. 5, jf. § 9 B, gælder tilsvarende for medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., jf. § 9, stk. 6.

I § 7 M er der ved lov nr. 1120 af 22. december 1993 indsat en særbestemmelse om skattefrihed for visse godtgørelser til ulønnede medhjælpere m.fl. i forbindelse med foreningsaktiviteter. Herefter er godtgørelser, som en forening udbetaler til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medlemmer, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, skattefri for modtageren. Skattefriheden omfatter bl.a. befordringsgodtgørelser.

Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Udbetales der godtgørelser, som overstiger satserne, skal hele det udbetalte beløb medregnes ved indkomstopgørelsen. Loven har virkning fra og med indkomståret 1994.

Der henvises til punkt 16.6. vedrørende ligningslovens § 7 M.

18. UNDERHOLDSBIDRAG

18.1. Ligningslovens § 10 – fradrag for ægtefællebidrag og børnebidrag

Efter ligningslovens § 10, stk. 1, kan bidrag, som i anledning af skilsmisse eller separation betales af den ene af ægtefællerne til underhold af den anden ægtefælle eller af børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, fradrages i bidragyderens skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag).

Bidrag, der betales i anledning af separation eller skilsmisse, kan fratrækkes, hvad enten bidraget er fastsat af en offentlig myndighed eller ved aftale mellem parterne.

Fradragsretten for de nævnte bidrag til underhold af børn er betinget af, at bidragyderen har forsørgerpligt over for det offentlige for barnet, og kun bidrag indtil barnets fyldte 18. år kan fradrages.

En aftale om fælles forældremyndighed forhindrer ikke, at der gives fradrag for børnebidrag.

Højesteret har ved dom af 24. september 1993 (gengivet i TfS 1993, 477), fastslået, at der er fradragsret for betalt børnebidrag i et tilfælde, hvor barnet opholdt sig lige meget hos moderen og faderen. Ifølge dommen anses et barn, der opholder sig stort set lige meget hos hver af forældrene, for at have opholdssted hos den af forældrene på, hvis adresse barnet er tilmeldt folkeregistret, således at betingelsen i ligningslovens § 10, stk. 1, for fradragsret for børnebidrag er opfyldt for den anden af forældrene.

Side 3168

Bidrag til en ægtefælles underhold medregnes til dennes skattepligtige indkomst (og den personlige indkomst).

Bidrag til barnets underhold medregnes til barnets skattepligtige indkomst og (personlige indkomst), i det omfang bidraget overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag for underholdsbidrag til børn, jf. herom nedenfor punkt 18.3.

Bestemmelsen i § 10, stk. 1, finder efter stk. 2 tillige anvendelse på underholdsbidrag fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle og til børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, når ægtefællerne på grund af faktisk adskillelse er ansat selvstændigt til statsskat, og bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige.

18.2. Ligningslovens § 11 – fradrag for bidrag til børn født uden for ægteskab

Efter ligningslovens § 11 kan underholdsbidrag til børn født uden for ægteskab fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag), såfremt der påhviler den skattepligtige forsørger- eller bidragspligt over for det offentlige for barnet. Det er endvidere en betingelse, at barnet ikke opholder sig hos bidragyderen. Fradragsretten omfatter alene bidrag, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede i henhold til bidragsresolution eller bindende aftale. Kun bidrag for tiden indtil barnets fyldte 18. år kan fradrages. Bidragene medregnes til barnets skattepligtige og personlige indkomst i det omfang, de overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, jf. punkt 18.3.

18.3. Skattefritagelse for normalbidraget for underholdsbidrag til børn

Den del af underholdsbidraget til børn, der ikke overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, er fritaget for beskatning hos barnet.

Selv om barnet ikke bliver beskattet af normalbidraget, er der fradragsret for den bidragspligtige for de ydede underholdsbidrag. Skattefritagelsen angår endvidere kun underholdsbidrag til børn under 18 år. Bidrag til barnets undervisning eller uddannelse efter barnets fyldte 18. år er ikke omfattet af skattefritagelsen. Disse beløb skal beskattes fuldt ud hos barnet.

I det omfang underholdsbidraget overstiger normalbidraget, er det beløb, der ligger ud over normalbidraget, skattepligtigt for barnet.

Har barnet kun modtaget underholdsbidrag for en del af indkomståret, er der kun skattefrihed for den del af underholdsbidraget, der ikke overstiger normalbidraget i den pågældende periode.

Ud over de løbende underholdsbidrag kan der betales særlige bidrag til barnet efter § 15 i lov om børns retsstilling. Disse bidrag kan pålægges den bidragspligtige i anledning af omkostninger ved barnets dåb, konfirmation, sygdom og begravelse eller i anden særlig anledning.

I praksis gives der bidragydere fradrag for dåbs- og konfirmationsbidrag, selv om der ikke er tale om løbende underholdsbidrag. Bidragene betragtes således som en del af underholdsbidraget til børn.

Barnet er ud over normalbidraget for de løbende underholdsbidrag også fritaget for beskatning af bidrag i anledning af dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen. Skattefritagelsen omfatter dog kun den del af bidragene, der ikke overstiger henholdsvis 1 gang det månedlige normalbidrag (ved dåb) og 3 gange det månedlige normalbidrag (ved konfirmation).